La Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, fue objeto de modificación por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países. Las disposiciones para neutralizar las asimetrías híbridas que contiene la citada Directiva son coherentes con las normas recomendadas en el informe de la Acción 2, «Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos», del proyecto contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios («BEPS» por sus siglas en inglés) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

La Directiva (UE) 2016/1164 es objeto de transposición mediante este real decreto-ley en relación con los preceptos sobre asimetrías híbridas que contiene, incorporándose a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

II

Este real decreto-ley consta de dos artículos, una disposición derogatoria y cuatro disposiciones finales.

El considerando 9 de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, señala que las normas sobre las asimetrías híbridas «(…) deben tratar situaciones de asimetría derivadas de dobles deducciones, de conflictos en la calificación de los instrumentos financieros, pagos y entidades, o de la atribución de pagos. Dado que las asimetrías híbridas podrían dar lugar a una doble deducción o a una deducción sin inclusión, es necesario establecer normas en virtud de las cuales el Estado miembro implicado deniegue la deducción de un pago, unos gastos o unas pérdidas, u obligue al contribuyente a incluir el pago en su renta imponible, según sea adecuado (…)», sin que tales normas deban aplicarse, en aquellos casos que se refieren en otros considerandos de la citada Directiva y que se recogen en el presente texto (artículo 15 bis.13).

Los preceptos de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, objeto de transposición son aplicables a las asimetrías híbridas que tienen lugar entre España y otros Estados miembros y entre España y terceros países o territorios, por lo que resulta necesario regular, tal y como indica el considerando 24 de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, una «norma primaria», entendida como la solución que se considera apropiada para anular los efectos fiscales de la asimetría híbrida, y una «norma secundaria» que será aplicable cuando no se haya aplicado la primera, ya sea porque exista discrepancia en la transposición y aplicación de la Directiva aunque todos los Estados miembros hayan actuado de conformidad con ella o porque en la asimetría híbrida participe un tercer país o territorio que no tenga preceptos para neutralizar los efectos de tales asimetrías.

Los preceptos sobre asimetrías híbridas serán aplicables cuando entre las partes que intervienen en la operación medie una relación de asociación, se ejerza influencia significativa o se actúe conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital, así como cuando la asimetría tenga lugar en el marco de un mecanismo estructurado. A estos exclusivos efectos, la referencia a personas y entidades vinculadas deberá entenderse hecha no solo a los supuestos de vinculación regulados en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, sino también al resto de los supuestos señalados en la Directiva que no están incluidos en dichos textos legales y que se incorporan mediante este texto normativo. De la misma forma, se recoge el concepto de mecanismo estructurado que contiene la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016. Los preceptos relativos a lo señalado en este párrafo se incorporarán, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 15 bis. 12 y 9, respectivamente.

La asimetría de instrumento financiero híbrido a que se refiere la letra a) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, genera una asimetría en resultados tipo «deducción sin inclusión» consistente en la deducción de un gasto en el país del ordenante del pago sin la correspondiente tributación, en un plazo razonable, del ingreso correlativo en el país del beneficiario o inversor, como consecuencia de diferencias en la calificación del instrumento o del gasto. En virtud de lo dispuesto en el artículo 9.2 de la citada Directiva la neutralización de dicha asimetría, en el artículo 15 bis.1, tiene como regla primaria la no deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio español, cuando España sea el país del ordenante, y como regla secundaria la inclusión del ingreso en la base imponible de dicho Impuesto sin que proceda su exención, cuando España sea el país del beneficiario o inversor y la deducción del gasto se haya permitido en el país del ordenante, precepto este último regulado en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En el ámbito de este tipo de asimetría, la letra a) del segundo párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, aclara que no da lugar a una asimetría híbrida el pago del rendimiento subyacente de un instrumento financiero transferido realizado por un operador financiero en el marco de una transferencia híbrida introducida en el mercado, en la medida que no forme parte de un mecanismo estructurado, siempre que la jurisdicción del ordenante obligue al operador financiero a incluir como renta todos los importes percibidos en relación con el instrumento financiero transferido. A tales efectos, la Directiva define lo que se entiende por operador financiero y transferencia híbrida introducida en el mercado.

En este sentido, cuando el ordenante sea contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y para las operaciones a que dichos artículos se refieren, la obligación señalada se encuentra regulada en los artículos 21 y 32 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las entidades híbridas son definidas en la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, como «toda entidad o mecanismo que sean considerados entidades imponibles en virtud de la legislación de una jurisdicción y cuyas rentas o gastos se consideren rentas o gastos de otro u otros sujetos en virtud de la legislación de otra jurisdicción».

En el caso de las entidades híbridas a que se refiere la letra e) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en la legislación del país o territorio en el que está establecida o registrada la entidad y en la del país del inversor de dicha entidad, dan lugar a una asimetría en resultados del tipo «deducción sin inclusión», se aplicará, igualmente, como regla primaria la no deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio español, cuando España sea el país del ordenante –a estos efectos, el país en el que se considere realizado dicho pago– y, como regla secundaria, la inclusión del ingreso en la base imponible del citado contribuyente cuando España sea el país del beneficiario o inversor –a estos efectos, el país en el que se recibe o se considera recibido dicho pago– y el país del ordenante haya permitido la deducibilidad del gasto. Ambas reglas se incorporan en el artículo 15 bis.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, estableciéndose que el gasto que no es deducible por no estar compensado con un ingreso que genere una renta de doble inclusión podrá serlo en los tres años siguientes a medida que se genere un ingreso que sea renta de doble inclusión que lo compense y que el ingreso integrado en la base imponible podrá minorar dicha base en el mismo plazo en la medida en que el gasto se compense con un ingreso que sea renta de doble inclusión.

Por su parte, para el caso de la entidad híbrida inversa a que se refiere la letra b) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, se transpone en el artículo 15 bis.3, exclusivamente, la regla primaria, haciendo uso de la potestad conferida a los Estados miembros en la letra a) del artículo 9.4 de la citada Directiva. En virtud de dicha regla se deniega la deducción del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades cuando, como consecuencia de la diferente calificación fiscal de la entidad vinculada con la que se realice la operación en el país o territorio de dicha entidad y en el país o territorio del inversor o partícipe en dicha entidad, no se genere un ingreso.

La misma regla primaria se aplicará en las asimetrías de establecimientos permanentes híbridos que den lugar a un resultado de deducción sin inclusión, esto es, aquellas a que se refieren las letras c) y d) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016. En estos casos, en el artículo 15 bis.5, letras a) y b), se establece como regla primaria la no consideración como gasto fiscalmente deducible del pago realizado por el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, no siendo objeto de transposición la regla secundaria en uso de la facultad antes referida. En cuanto a la asimetría de establecimiento permanente referida en la letra f) del primer párrafo del artículo 2.9 de la citada Directiva, la regla primaria regulada en el artículo 15 bis.5, letra c), que se establece no permite la deducibilidad del gasto estimado en la medida en que no se compense con un ingreso del establecimiento permanente que genere renta de doble inclusión, con un plazo de tres años para deducir la parte pendiente siempre que se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.

La asimetría de establecimiento permanente no computado a que se refiere el artículo 9.5 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, se define como aquella en la que existe un establecimiento permanente con arreglo a la legislación del país de la casa central pero no existe tal establecimiento permanente con arreglo a la legislación del otro país o territorio. Esta situación genera una asimetría de «doble no inclusión» en la medida en que las rentas del mencionado establecimiento permanente no estén sujetas a tributación en ninguno de los dos países. En relación con esta asimetría híbrida se incorpora en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 15 bis.6 para dar cumplimiento al mandato de la mencionada Directiva.

Cuando la asimetría en resultados sea del tipo «doble deducción», referida en la letra g) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, consistente en que el mismo gasto tiene la consideración de fiscalmente deducible en dos países o territorios, en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.1 de dicha Directiva, se deniega, como regla primaria, la deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades cuando España es el país del inversor y, como regla secundaria, se deniega la deducibilidad de tal gasto en el contribuyente que lo haya efectuado cuando España sea el país del ordenante y el país o territorio del inversor no haya negado tal deducción, tal y como se establece en el artículo 15 bis.4 y 15 bis.5, letra d). De acuerdo con lo señalado en la mencionada Directiva, el país del ordenante es en el que se ha originado el pago, se ha generado el gasto o la pérdida o, cuando se trate de pagos realizados por una entidad híbrida o por un establecimiento permanente, el país o territorio en el que estos estén situados, siendo el país del inversor el otro país o territorio.

La regla establecida para las asimetrías importadas reguladas en el artículo 9.3 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, dispone que deberá denegarse la «deducción por un pago realizado por un contribuyente cuando dicho pago financie, directa o indirectamente, gastos deducibles que den lugar a una asimetría híbrida mediante una transacción o una serie de transacciones realizadas entre empresas asociadas o acordadas en el marco de un mecanismo estructurado, excepto cuando una de las jurisdicciones afectadas por las transacciones o series de transacciones haya realizado un ajuste equivalente respecto de dicha asimetría híbrida». En estos casos, la asimetría híbrida no tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto sobre Sociedades, sino en terceros países o territorios que no aplican reglas para evitar las asimetrías híbridas como las reguladas en dicha Directiva, si bien, mediante un gasto que tiene la consideración de fiscalmente deducible en un contribuyente de dicho Impuesto, se financia alguna de las asimetrías a que se refiere la precitada Directiva (UE) 2016/1164. La norma dictada en transposición del precepto citado, artículo 15 bis.7, niega la deducibilidad del mencionado gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

Otra de las asimetrías reguladas es la denominada «asimetría relacionada con la residencia fiscal» para la que el artículo 9 ter de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, diferencia si tiene lugar con terceros países o entre Estados miembros con convenio para evitar la doble imposición. En el primer caso, en virtud de lo dispuesto en dicho artículo, se niega la deducibilidad del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades si tal deducibilidad es permitida en el otro país compensándose con ingresos que no generen renta de doble inclusión y, en el segundo caso, el gasto solo será deducible en el Impuesto sobre Sociedades si, de acuerdo con dicho convenio para evitar la doble imposición, el contribuyente es residente fiscal en territorio español. Esta asimetría se regula en el artículo 15 bis.10.

En relación con las asimetrías de transferencias híbridas generadas por una doble utilización de retenciones, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone de preceptos que impiden una parte de los efectos de dichas asimetrías por lo que solo resulta necesario transponer en el artículo 15 bis.8 el precepto regulado en el artículo 9.6 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, en lo atinente a las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, lo que se lleva a cabo en conexión con la recomendación contenida en el considerando 23 de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017.

Por otra parte, la incorporación en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, del artículo 15 bis y la consiguiente derogación del artículo 15.j) hacen necesaria la modificación del artículo 16.1 de la citada Ley, como consecuencia de la remisión que en el mismo se hace a los gastos a que se refiere dicha letra j), debiéndose remitir, a partir de la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, a los gastos no deducibles previstos en el artículo 15 bis de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Por último, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se ha optado por regular expresamente en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, las especialidades para las asimetrías híbridas referidas en las letras c), f), g) y d) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, siguiendo el orden en que se regulan en el nuevo apartado 6 que se añade al artículo 18 del citado texto refundido. En todo lo no dispuesto en dicho texto refundido se deberá estar, tanto para dichas letras como para otros supuestos de asimetrías híbridas que afecten al Impuesto, a lo dispuesto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la remisión que se hace a dicha ley en el primer apartado del artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

III

La transposición en plazo de directivas de la Unión Europea constituye en la actualidad uno de los objetivos prioritarios establecidos por el Consejo Europeo. La Comisión Europea presenta informes periódicos al Consejo de Competitividad a los que se les da un alto valor político en cuanto que sirvenpara medir la eficacia y la credibilidad de los Estados miembros en la puesta en práctica del mercado interior.

El cumplimiento de este objetivo resulta hoy, si cabe, aún más relevante, habida cuenta del escenario diseñado por el Tratado de Lisboa por el que se modifican el Tratado de la Unión Europea y el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, para los incumplimientos en el plazo de transposición de directivas, en los que la Comisión puede pedir al Tribunal de Justicia de la Unión Europea la imposición de importantes sanciones económicas de manera acelerada según el artículo 260.3 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Es por ello que este real decreto-ley tiene por objeto la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, en la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, a las asimetrías híbridas, cuyo plazo de transposición expiró el 31 de diciembre de 2019, y respecto de la que la Comisión Europea, con fecha 30 de octubre de 2020, ha dirigido al Reino de España un dictamen motivado.

La gravedad de las posibles sanciones económicas derivadas de la falta de incorporación al ordenamiento jurídico español de la citada Directiva y la evidencia de que su tramitación como ley por el procedimiento ordinario conllevaría unos plazos en los que se produciría la interposición de un recurso ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por parte de la Comisión Europea, hace imprescindible acudir a la aprobación de un real decreto-ley para proceder a su transposición urgente.

El artículo 86 de la Constitución Española permite al Gobierno dictar decretos-leyes «en caso de extraordinaria y urgente necesidad». La adopción de medidas de carácter económico acudiendo al instrumento del real decreto-ley ha sido avalada por el Tribunal Constitucional siempre que concurra una motivación explícita y razonada de la necesidad, entendiendo por tal que la coyuntura económica exige una rápida respuesta, y la urgencia, asumiendo como tal que la dilación en el tiempo de la adopción de la medida de que se trate mediante una tramitación por el cauce normativo ordinario podría generar algún perjuicio.

Respecto de la utilización del real decreto-ley como instrumento de transposición, cabe señalar que el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 23/1993, de 21 de enero, señala que aquel constituye un instrumento constitucionalmente lícito para afrontar coyunturas económicas problemáticas, y en su Sentencia 1/2012, de 13 de enero, avala la existencia del presupuesto habilitante de la extraordinaria y urgente necesidad del artículo 86.1 de la Constitución cuando concurran «el patente retraso en la transposición» y la existencia de «procedimientos de incumplimiento contra el Reino de España».

En cuanto a los motivos de extraordinaria y urgente necesidad, es preciso recordar la STC 1/2012, de 13 de enero, cuyo Fundamento Jurídico 10 señala:

«De lo expuesto se deriva, en suma, que debemos considerar como factores relevantes para nuestro examen no solo el elemento temporal (el patente retraso en la transposición de las directivas correspondientes) sino muy especialmente el elemento causal (la existencia de dos procedimientos de incumplimiento contra el Reino de España, cuya terminación mediante sendas sentencias que constataran el correspondiente incumplimiento se quería evitar a todo trance) así como el elemento material (la importancia que, conforme al artículo 45 CE, cabe conferir a que la casi totalidad de los proyectos con relevancia económica y social quedara sometida cuanto antes a evaluación de impacto ambiental), por lo que, a la vista de la incidencia conjunta de estos tres factores en el presente caso, es preciso concluir que concurre el presupuesto habilitante de la extraordinaria y urgente necesidad requerido por el artículo 86.1 CE.»

En este sentido, se produce la existencia del elemento temporal citado ya que se cumple con la obligación de transposición de las modificaciones en el régimen de las asimetrías híbridas con terceros países incorporadas a la Directiva (UE) 2016/1164, por la Directiva (UE) 2017/952, cuyo plazo de transposición expiró el pasado 31 de diciembre de 2019, siendo sus disposiciones de aplicación a partir del 1 de enero de 2020 conforme al artículo 2.1 de la citada Directiva.

Se produce, además, el elemento causal, ya que el pasado 30 de octubre de 2020 la Comisión Europea, en ejercicio de la facultad que le confiere el artículo 258, párrafo primero, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, ha dirigido al Reino de España un dictamen motivado mediante el que le invita a que adopte y comunique las medidas requeridas para la transposición de la mencionada Directiva en el plazo de dos meses desde la recepción de dicho dictamen, al que este respondió comprometiéndose a adoptar las medidas necesarias para dicha transposición, lo que fue aceptado por la Comisión.

Por último, se cumple también con el elemento material de justificación que exige la referida doctrina constitucional en tanto que es precisa una acción normativa inmediata para eliminar o combatir la evasión fiscal que se produce cuando determinados contribuyentes sometidos a dos jurisdicciones fiscales distintas se benefician de un tratamiento fiscal dispar o no coordinado entre las mismas erosionando así las bases imponibles correspondientes. Dicha erosión de las bases imponibles, limita la capacidad recaudatoria de los Estados por lo que se han elaborado soluciones a nivel global, tanto en el marco de la OCDE como de la Unión Europea, en cuyo seno se ha aprobado la Directiva 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, que ahora se transpone.

Al respecto, como ya se ha señalado las medidas tributarias contenidas en este real decreto-ley tienen por objeto transponer la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, en la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, sobre las asimetrías híbridas, con reglas de protección de las bases imponibles contra tales asimetrías más amplias que las actualmente existentes en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, evitando un impacto global negativo desde el punto de vista de la competencia, la eficiencia, la transparencia y la justicia. Al neutralizarse los efectos fiscales de tales asimetrías se impedirá la utilización de dichas estructuras como mecanismo de erosión de la base imponible y de traslado de beneficios.

Las modificaciones que se introducen son normas de cierre o precautorias, de tal modo que con ellas no se persigue incrementar la recaudación, sino más bien prevenir conductas que pudieran dar lugar a una disminución de aquella.

La situación descrita demanda, como queda dicho, una acción normativa inmediata en un plazo más breve que el requerido por la vía ordinaria o por el procedimiento de urgencia para la tramitación parlamentaria de las leyes (SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 5; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4; y 137/2003, de 3 de julio, FJ 3), para evitar de este modo que el Reino de España pueda ser sancionado pecuniariamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Además, como señala la STC 100/2012, de 8 de mayo, en su FJ 9, «del hecho de que la materia tributaria esté sujeta al principio de reserva de ley (arts. 31.3 y 133.1 y 3 CE) y de que dicha reserva tenga carácter relativo y no absoluto “no se deriva necesariamente que se encuentre excluida del ámbito de regulación del decreto-ley, que podrá penetrar en la materia tributaria siempre que se den los requisitos constitucionales del presupuesto habilitante y no ‘afecte’ en el sentido constitucional del término, a las materias excluidas” (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 8; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; y 108/2004, de 30 de junio, FJ 7; 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 4; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7)».

Y, sobre este particular, en la sección 2 del capítulo segundo del título I de la Constitución, bajo la rúbrica «De los derechos y deberes de los ciudadanos», se inserta el artículo 31.1 CE, precepto que establece «un auténtico mandato jurídico, fuente de derechos y obligaciones», del que «se deriva un deber constitucional para los ciudadanos de contribuir, a través de los impuestos, al sostenimiento o financiación de los gastos públicos» (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 5; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7), siendo, en consecuencia, uno de «los deberes cuya afectación está vedada al Decreto-ley el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE» (SSTC 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 5; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7) (…).

Pues bien, el artículo 31.1 de la Constitución Española «conecta el citado deber de contribuir con el criterio de la capacidad económica» y lo relaciona, a su vez, «no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario», por lo que queda claro que «que el decreto-ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo» (SSTC 182/1997, de 18 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7). De manera que vulnerará el artículo 86 CE «cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario» (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7). Por tanto, será preciso tener en cuenta «en cada caso en qué tributo concreto incide el decreto-ley –constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica–,qué elementos del mismo –esenciales o no resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa– y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate» (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7)».

Asimismo, debe tenerse en cuenta que dentro de los supuestos previstos en la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, que son objeto de trasposición, el más frecuente en nuestro ordenamiento jurídico, que es el relativo a los instrumentos financieros híbridos, ya está incorporado a nuestro ordenamiento en virtud de la regulación contenida en la letra j) del artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en el caso de rentas obtenidas a través de establecimiento permanente.

En este sentido, no parece probable que el resto de casuística sobre asimetrías híbridas objeto de regulación se pueda dar con frecuencia, ya que nuestro ordenamiento tributario no favorece las asimetrías relativas a entidades híbridas, por lo que el número de contribuyentes o las rentas afectadas por las normas de este real decreto-ley resulta poco significativo en el sentido empleado por la doctrina constitucional antes citada.

A la luz de estas consideraciones, cabe afirmar que no se vulnera el citado artículo 31 de la Constitución ya que, como se señala en la antes mencionada STC 100/2012 (FJ 9), no se altera «de manera relevante la presión fiscal que deben soportar los contribuyentes y, por consiguiente, no provoca un cambio sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE» (SSTC 137/2003, de 3 de julio, FJ 7; y 108/2004, de 30 de junio, FJ 8).

Por todo lo expresado anteriormente, concurren de esta forma las circunstancias de «extraordinaria y urgente necesidad», que constituyen el presupuesto habilitante exigido al Gobierno por el artículo 86.1 de la Constitución Española para dictar reales decretos-leyes.

IV

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, el presente real decreto-ley se ajusta a los principios de buena regulación, esto es, los principios de necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jurídica, transparencia y eficiencia. En este sentido, las normas que ahora se introducen cubren la necesidad de constituir un sistema de cierre o precautorio, al objeto de evitar o prevenir conductas que pudieran dar lugar a una disminución de la recaudación impositiva de los impuestos mencionados amparados en la existencia de distintas regulaciones fiscales a nivel internacional.

Así, se cumplen los principios de necesidad y eficacia, por cuanto es necesaria la aprobación de una norma con rango legal, dados los motivos y alternativas reguladoras que se detallan a lo largo de este preámbulo, siendo el real decreto-ley el instrumento más adecuado en estos momentos para garantizar su consecución.

Se cumple también el principio de proporcionalidad, por cuanto se ha observado de forma exclusiva el modo de atender los objetivos estrictamente exigidos, antes mencionados.

Respecto al principio de seguridad jurídica, se ha garantizado la coherencia del proyecto normativo con el resto del ordenamiento jurídico nacional, así como con el de la Unión Europea. De hecho, la norma responde a la necesidad de trasposición de normativa comunitaria al Derecho español, en concreto, de la aludida Directiva 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, en su redacción dada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017.

En cuanto al principio de transparencia, sin perjuicio de su publicación oficial en el «Boletín Oficial del Estado», es preciso señalar que esta norma comenzó a tramitarse de manera ordinaria, publicándose el anteproyecto de ley, así como su memoria del análisis de impacto normativo, en la sede electrónica del Ministerio de Hacienda, a efectos de que pudieran ser conocidos dichos textos en el trámite de audiencia e información pública por todos los ciudadanos, si bien, por las razones de urgencia anteriormente invocadas, se ha procedido a la tramitación de esta norma mediante real decreto-ley.

Por último, en relación con el principio de eficiencia, la norma no genera cargas administrativas adicionales para los contribuyentes.

Este real decreto-ley se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14.ª de la Constitución Española, que atribuye al Estado competencia exclusiva en materia de Hacienda general.

En su virtud, haciendo uso de la autorización contenida en el artículo 86 de la Constitución Española, a propuesta de la Ministra de Hacienda, y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 9 de marzo de 2021,

DISPONGO:

Se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:

Uno. Se introduce un artículo 15 bis, con la siguiente redacción:

«Artículo 15 bis. Asimetrías híbridas.

1. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas del gasto o de la operación, no generen un ingreso, generen un ingreso exento o sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción para evitar la doble imposición jurídica.

En caso de que el ingreso se genere en un período impositivo que se inicie dentro de los doce meses siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se haya devengado el gasto para el contribuyente, dicho gasto será fiscalmente deducible en el período impositivo en el que el mencionado ingreso se integre en la base imponible del beneficiario.

2. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente del contribuyente en dicho país o territorio, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.

El importe de los gastos no deducidos por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior podrá deducirse en los períodos impositivos que concluyan dentro de los tres años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se devengaron tales gastos, en la medida en que se compense con ingresos del contribuyente que generen renta de doble inclusión.

Se integrará en la base imponible el importe correspondiente a las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una diferente calificación fiscal de estas, haya tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible en ese otro país o territorio, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.

El importe integrado en la base imponible por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior podrá minorarse de la base imponible de los períodos impositivos que concluyan dentro de los tres años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se integró el ingreso, en la medida en que tal gasto se compense en el otro país o territorio con ingresos de la persona o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente de estas en dicho país o territorio y en el de su partícipe o inversor, no generen un ingreso.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también será de aplicación cuando la relación de vinculación exista, exclusivamente, entre el contribuyente y el mencionado partícipe o inversor.

4. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con o por personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de la diferente calificación fiscal de estas, sean, asimismo, gastos fiscalmente deducibles en dichas personas o entidades vinculadas, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.

Los importes no deducidos conforme a lo establecido en el párrafo anterior podrán ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los tres años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se devengaron tales gastos, en la medida en que se compensen con ingresos de la persona o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.

No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas por el contribuyente cuando tengan, asimismo, la consideración de fiscalmente deducibles en el país o territorio de una persona o entidad vinculada como consecuencia de una diferente calificación fiscal del contribuyente, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.

Los importes no deducidos conforme a lo establecido en el párrafo anterior podrán ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los tres años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se devengaron tales gastos, en la medida en que se compensen con ingresos del contribuyente que generen renta de doble inclusión.

5. No serán fiscalmente deducibles:

a) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una entidad vinculada, o con una entidad vinculada que tenga establecimientos permanentes, cuando como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes, no generen un ingreso.

b) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que dicho establecimiento no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generen un ingreso.

c) Los gastos estimados en operaciones internas realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente, en aquellos supuestos en que así estén reconocidos en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación, cuando, debido a la legislación del país o territorio del establecimiento permanente, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos del establecimiento permanente que generen renta de doble inclusión.

El importe de los gastos no deducidos por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior podrá deducirse en los períodos impositivos que concluyan dentro de los tres años siguientes, en la medida en que se integren en la base imponible del contribuyente con ingresos del establecimiento permanente que generen renta de doble inclusión.

d) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con o por un establecimiento permanente del contribuyente que sean, asimismo, fiscalmente deducibles en dicho establecimiento permanente o en una entidad vinculada con él, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.

Los importes no deducidos conforme a lo establecido en el párrafo anterior podrán ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los tres años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se devengaron tales gastos, en la medida en que se compensen con ingresos del establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta doble inclusión.

6. No resultará de aplicación lo previsto en el artículo 22 de esta ley en el caso de rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación.

7. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a una transacción o serie de transacciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio, cuando financien, directa o indirectamente, gastos deducibles realizados en el marco de operaciones que generen los efectos derivados de las asimetrías híbridas a que se refieren los apartados anteriores de este artículo, excepto cuando uno de los países o territorios afectados haya realizado un ajuste para evitar la deducción del gasto o someter el ingreso a tributación, en los términos expuestos en dichos apartados.

8. Será deducible en la cuota íntegra de este Impuesto el importe de la retención practicada a cuenta del mismo en la proporción que se corresponda con la renta integrada en la base imponible obtenida en una trasferencia híbrida realizada con una persona o entidad vinculada no residente en territorio español.

A estos efectos, se considera como transferencia híbrida cualquier operación relativa a la transferencia de un instrumento financiero cuando el rendimiento subyacente del instrumento financiero transferido se considere, a efectos fiscales, como obtenido simultáneamente por más de una de las partes que intervienen en la operación.

9. Lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo se aplicará, asimismo, cuando las operaciones a que se refieren, con independencia de que se realicen entre personas o entidades vinculadas o no, tengan lugar en el marco de un mecanismo estructurado.

A estos efectos, se considera mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas a que se refieren dichos apartados en los términos en ellos señalados, esté cuantificada o considerada en sus condiciones o contraprestaciones o bien que haya sido diseñado para producir los resultados de tales asimetrías, excepto que el contribuyente o una persona o entidad vinculada con él no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal indicada.

10. No serán fiscalmente deducibles los gastos o pérdidas que resulten fiscalmente deducibles en otro país o territorio en el que el contribuyente sea, asimismo, residente fiscal, en la parte que se compense con ingresos que no generen renta de doble inclusión.

En el caso de que dicho gasto se compense en el otro país o territorio en un período impositivo posterior al de la deducción del gasto o pérdida en el contribuyente, éste deberá integrar en su base imponible el importe correspondiente a la referida compensación en el período impositivo en que esta se produzca.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el otro país sea un Estado miembro de la Unión Europea con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional en virtud del cual el contribuyente sea considerado residente fiscal en territorio español.

11. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera que un ingreso genera renta de doble inclusión cuando esté sometido a tributación con arreglo a esta ley y a la legislación del otro país o territorio.

12. A efectos de la aplicación de lo dispuesto en este artículo, la referencia a personas o entidades vinculadas comprenderá:

a) Las personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 de esta ley.

b) Una entidad que ostente, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25 por ciento en los derechos de voto del contribuyente o tenga derecho a percibir, al menos, un 25 por ciento de los beneficios del mismo, o en la que el contribuyente ostente dichas participaciones o derechos.

c) La persona o entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de aquélla, o la persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente.

A estos efectos, el contribuyente o, en el segundo supuesto, la persona o entidad, será tratado como el titular de una participación en relación con todos los derechos de voto o la propiedad del capital de la entidad o del contribuyente, respectivamente, que sean propiedad de la otra persona o entidad.

d) Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente. A estos efectos, se considera que existe influencia significativa cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de la misma.

13. No resultará de aplicación lo previsto en los apartados anteriores cuando la asimetría híbrida se deba a que el beneficiario esté exento del Impuesto, se produzca en el marco de una operación o transacción que se base en un instrumento o contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial, ni cuando la diferencia en el valor imputado se deba a diferencias de valoración, incluidas las derivadas de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.»

Dos. Se modifica el apartado 1 del artículo 16, que queda redactado de la siguiente forma:

«1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos no deducibles a que se refieren las letras g) y h) del artículo 15 y el artículo 15 bis de esta ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta ley.

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.»

Se añaden los apartados 6 y 7 al artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, con la siguiente redacción:

«6. No serán fiscalmente deducibles:

a) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes, así como con una persona o entidad vinculada a dicha casa central o alguno de sus establecimientos permanentes, que, como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes no generen un ingreso.

b) Los gastos estimados por operaciones internas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes o los de una persona o entidad vinculada que, debido a la legislación del país o territorio del beneficiario, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.

El importe de los gastos no deducidos por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior podrá deducirse en los períodos impositivos que concluyan dentro de los tres años siguientes, en la medida en que se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.

c) Los gastos correspondientes a operaciones del establecimiento permanente que sean asimismo fiscalmente deducibles en la casa central, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.

Los importes no deducidos conforme a lo establecido en el párrafo anterior podrán ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los tres años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se devengaron tales gastos, en la medida en que se compensen con ingresos del establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta doble inclusión.

d) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente de la casa central o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generan ingreso.

7. A efectos de lo dispuesto en el apartado 6, así como en cualquier otro caso de asimetría híbrida regulado en el artículo 15 bis de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que sea de aplicación:

a) Se considera que un ingreso genera renta de doble inclusión cuando esté sometido a tributación con arreglo a este texto refundido y a la legislación del otro país o territorio.

b) La referencia a personas o entidades vinculadas comprenderá, además de las dispuestas en el artículo 15.2 de este texto refundido, las siguientes:

1.º Una entidad que ostente, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25 por ciento en los derechos de voto del contribuyente o tenga derecho a percibir, al menos, un 25 por ciento de los beneficios del mismo, o en la que el contribuyente ostente dichas participaciones o derechos.

2.º La persona o entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de aquélla, o la persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente. A estos efectos, el contribuyente o, en el segundo supuesto, la persona o entidad, será tratado como el titular de una participación en relación con todos los derechos de voto o la propiedad del capital de la entidad o del contribuyente, respectivamente, que sean propiedad de la otra persona o entidad.

3.º Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente. A estos efectos, se considera que existe influencia significativa cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de la misma.

Asimismo, lo dispuesto en este apartado se aplicará cuando las operaciones a que se refieren, con independencia de que se realicen entre personas o entidades vinculadas o no, tengan lugar en el marco de un mecanismo estructurado.

A estos efectos, se considera mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas esté cuantificada o considerada en sus condiciones o contraprestaciones, o bien que haya sido diseñado para producir los resultados de tales asimetrías, excepto que el contribuyente o una persona o entidad vinculada con él no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal indicada.»

Quedan derogadas cuantas normas de igual o inferior rango se opongan a lo dispuesto en este real decreto-ley y, en particular, el artículo 15.j) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Este real decreto-ley se aprueba al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1. 14.ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general.

Mediante este real decreto-ley se incorporan al Derecho español las normas sobre asimetrías híbridas de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, en la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países, excepto la regla sobre asimetrías híbridas invertidas contenida en el artículo 9 bis de la citada Directiva (UE) 2016/1164.

Se habilita al Gobierno y a la persona titular del Ministerio de Hacienda, en el ámbito de sus competencias, a dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y ejecución de lo dispuesto en este real decreto-ley.

El presente real decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a su entrada en vigor.

Dado en Madrid, el 9 de marzo de 2021.

FELIPE R.

El Presidente del Gobierno,

PEDRO SÁNCHEZ PÉREZ-CASTEJÓN