Resolución de 19 de enero de 1998, de la Dirección General de Tributos, relativa a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los denominados «cursos de enseñanza a distancia» comercializados a través de la cadena de distribución normalmente utilizada por el sector editorial.Introducción

Resultando que se han planteado ante esta Dirección General de diversas consultas relativas a la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.9.o de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las ventas de los usualmente denominados como «cursos de enseñanza a distancia» comercializados por los editores de los mismos a través de la cadena de distribución normalmente utilizada en la distribución de publicaciones (distribuidores mayoristas, libreros, quioscos de prensa y otros puntos de venta a los consumidores finales);

Resultando que las ventas de tales «cursos» que tienen lugar a en las distintas fases de su proceso de comercialización comprenden todas ellas la entrega de uno o varios libros o fascículos, la entrega de cintas magnetofónicas, discos, videocasetes u otros soportes sonoros o videomagnéticos similares, y la obligación que asume la empresa editora del «curso» de atender a distancia (telefónicamente o por otros procedimientos) las cuestiones que en relación con el contenido de los referidos bienes puedan serles planteados por los consumidores finales adquirentes de los mismos;

Resultando que los distintos empresarios que intervienen en la comercialización de los «cursos» los adquieren en nombre propio para proceder a su venta también en nombre propio con el referido contenido;

Considerando que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido («Boletín Oficial del Estado» del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional;

Considerando que, según establece en el artículo 20, apartado 1, número 9.o, de la Ley 37/1992, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de educación de la infancia y de la juventud, de guarda y custodia de niños, de enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, de enseñanza de idiomas y de formación y reciclaje profesional, prestados por entidades de derecho público o por entidades privadas autorizadas para el desarrollo de dichas actividades, así como las entregas de bienes y prestaciones de servicios directamente relacionadas con los referidos servicios que sean efectuadas con medios propios o ajenos por las mismas empresas docentes que presten los mencionados servicios;

Considerando que, en virtud de lo dispuesto en la letra d) del tercer párrafo del número 9.o del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en dicho número no resulta aplicable en ningún caso a las entregas de bienes efectuadas a título oneroso;

Considerando que, según establece el artículo 8 de la Ley 37/1992, se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales;

Considerando que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992, a efectos de impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado impuesto que, de acuerdo con la citada Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes;

Considerando que, en las ventas de los «cursos» a que se refiere esta Resolución, cualquiera que sea la fase de la cadena de distribución de los mismos en que tengan lugar, pueden distinguirse en principio, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una entrega de bienes consistente en la transmisión del poder de disposición sobre los bienes corporales (libros y fascículos y soportes sonoros y videomagnéticos) que integran el «curso», y una prestación de servicios consistente en la obligación que asume la empresa editora del «curso» de atender las cuestiones que en relación con el contenido de dichos bienes puedan serle planteadas por el consumidor final que adquiera tales bienes;

Considerando que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de una entrega de bienes, o de una prestación de servicios, realizada por un empresario o profesional, estará constituida por el importe total de la contraprestación de la misma, debiendo incluirse en el concepto la contraprestación cualquier crédito efectivo en favor del empresario o profesional que realice dicha operación, derivado tanto de la prestación principal en que la misma consista (en el caso de una entrega de bienes, la prestación principal es la transmisión del poder de disposición sobre el bien corporal objeto de la entrega; en el caso de un servicio, la prestación principal está constituida por el contenido de dicho servicio), como de las prestaciones accesorias a dicha prestación principal efectuadas por dicho empresario o profesional en favor del mismo destinatario, prestaciones accesorias que, a su vez, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen también la naturaleza de entrega de bienes o de prestación de servicios;

Considerando que, de lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, a que se ha hecho referencia anteriormente, se deriva que, en general, salvo que la normativa reguladora del impuesto disponga específicamente otra cosa, en el caso de que exista una entrega de bienes o prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra entrega o prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la operación (entrega o servicio) que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho impuesto que corresponda a la operación principal (entrega de bienes o prestación de servicios) de la que dependa;

Considerando que las ventas de los «cursos» a que se refiere esta Resolución están integradas, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por una entrega de bienes consistente en la transmisión del poder de disposiciones sobre libros o fascículos y soportes sonoros o viedomagnéticos, que tiene carácter principal, y por un servicio accesorio a dicha entrega consistente en la obligación que asume al editor del curso de atender las cuestiones relativas al contenido de dichos bienes que el consumidor final adquirente de los mismos pueda eventualmente plantear;

Considerando que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de la entrega de los bienes que integran el «curso» (libros o fascículos y soportes sonoros o videomagnéticos), que constituye la prestación principal en la venta del «curso», estará constituida por el importe total de la contraprestación de dicha entrega, incluyéndose en la referida contraprestación y base imponible los importes que se exijan con ocasión de tal venta en concepto del servicio consistente en la obligación que asume el editor del «curso» de atender las cuestiones relativas al contenido de los bienes objeto de la entrega que eventualmente puedan plantear los consumidores finales adquirentes de los «cursos», cualquiera que sea la fase en la distribución del «curso» en que se produzca la venta del mismo, incluida por tanto la venta que efectúe la empresa editora;

Considerando que no resulta aplicable a las ventas de los referidos «cursos» el supuesto de exención previsto en el artículo 20.uno.9.o de la Ley 37/1992, ni siquiera en la parte de las mismas constituida por el mencionado servicio, ya que, como se ha señalado anteriormente, la prestación principal de tales ventas está constituida por una entrega de bienes efectuada a título oneroso a la que en ningún caso resulta aplicable dicha exención y de la que el citado servicio tiene un carácter accesorio, de manera que la contraprestación que pudiese fijarse o imputarse respecto de dicho servicio debe integrarse en la base imponible de la referida entrega y, por consiguiente, seguir el régimen de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponde a esta última,

Esta Dirección General considera ajustados a derecho los siguientes criterios en relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.9.o de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las ventas de los referidos «cursos de enseñanza a distancia» comercializados por los editores de los mismos a través de la cadena de distribución normalmente utilizada en la distribución de publicaciones:

Primero.-Las ventas de los usualmente denominados «cursos de enseñanza a distancia», integrados por uno o varios libros, folletos o fascículos y por cintas magnetofónicas, discos, videocasetes u otros soportes sonoros o videomagnéticos similares, así como por la obligación que asume la empresa editora del «curso» de atender las cuestiones relativas al contenido de dichos bienes que eventualmente puedan serle planteadas por los consumidores finales adquirentes de los mismos, efectuadas en la cadena de distribución normalmente utilizada en la distribución de publicaciones (editor, distribuidores mayoristas, libreros, quioscos de prensa y otros puntos de venta a los consumidores finales), están integradas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cualquiera que sea la fase de distribución de los «cursos» en que se produzcan dichas ventas, incluidas por tanto las ventas efectuadas por la empresa editora, por:

a) Una entrega de bienes que tiene carácter principal, que consiste en la transmisión del poder de disposición sobre los libros o fascículos y los soportes sonoros o videomagnéticos, y

b) Por un servicio que tiene carácter accesorio a dicha entrega, consistente en la obligación que asume el editor del «curso» de atender las cuestiones relativas al contenido de los referidos bienes que el consumidor final adquirente de los mismos pueda eventualmente plantear.

Segundo.-La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las referidas entregas de bienes estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas, incluyéndose en dicha contraprestación y base imponible los importes que se exijan con ocasión de tales entregas en concepto de los citados servicios accesorios a las mismas.

Tercero.-No resulta por tanto aplicable a las ventas de los «cursos» a que se refiere esta Resolución el supuesto de exención previsto en el artículo 20.uno.9.o de la Ley 37/1992, ni siquiera en la parte de las mismas constituida por el citado servicio, ya que, como se ha señalado anteriormente, la prestación principal de tales ventas está constituida por una entrega de bienes a título oneroso a la que en ningún caso resulta aplicable la referida exención y de la que el referido servicio tiene carácter accesorio, de manera que el importe que pudiese fijarse o imputarse respecto de dicho servicio debe integrarse en la base imponible de la referida entrega y, por consiguiente, seguir el régimen de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda a esta última.

Cuarto.-Lo previsto en esta Resolución no será aplicable en aquellos supuestos de hecho, distintos de los comprendidos en la misma, en los que exista un servicio de enseñanza que no pueda considerarse de carácter accesorio a una entrega de bienes.

Madrid, 19 de enero de 1998.-El Director general, Enrique Giménez-Reyna Rodríguez.