Resolución de 30 de junio de 1997, de la Dirección General de Tributos, relativa a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los arrendamientos y fletamentos totales de aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.Introducción

La aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido en los arrendamientos y fletamentos totales de aeronaves está siendo objeto de repetidas consultas a esta Dirección General, habiéndose apreciado discrepancias en la aplicación de la citada exención, que están originando inseguridad en los operadores y distorsiones en la competencia, especialmente por la confusión que puede producirse entre aquellos servicios y los de prevención y extinción de incendios, vigilancia, salvamento y otros análogos.

Resulta aconsejable, por tanto, clarificar el régimen de tributación de las mencionadas operaciones y asegurar la unidad de criterio en la Administración.

El artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido («Boletín Oficial del Estado» del 29), establece en su apartado cuatro que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

«Cuatro. La entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1.o Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

2.o Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que al adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.»

De lo dispuesto en este precepto se derivan diversas condiciones para la aplicación de la exención cuando el destinatario de las operaciones es una entidad pública:

1.o Que la operación sea una de las enumeradas en el precepto (entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento).

2.o Que tenga por objeto una aeronave.

3.o Que la aeronave sea utilizada por el destinatario de la operación (entidad pública) en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La aplicación de la exención establecida en el precepto transcrito no ofrece dudas cuando se trata de entregas, transformaciones, reparaciones o mantenimiento de las aeronaves; la entrega de una aeronave estará exenta cuando el adquirente es un ente público que la utiliza en actividades propias de sus funciones públicas, la transformación estará exenta cuando se realiza en una aeronave de un ente público que la utilizará seguidamente en el desarrollo de sus funciones públicas, y las reparaciones y mantenimiento estarán igualmente exentos cuando se refieran a aeronaves de entes públicos que las están utilizando en actividades relativas a sus funciones públicas.

Las dudas han surgido en relación con el arrendamiento y el fletamento total de la aeronaves, debido principalmente a que nuestro Código de Comercio no contiene una regulación específica de estos contratos.

Efectivamente, el Código de Comercio sólo regula expresamente el fletamento marítimo, pero siguiendo la opinión de los tratadistas deben aplicarse en la navegación aérea las prescripciones del Derecho marítimo y supletoriamente las disposiciones del Código Civil.

En este sentido, el régimen jurídico del arrendamiento de una aeronave debe ser el contenido en el Código Civil para el arrendamiento de cosas, por lo que debe entenderse como un contrato en virtud del cual el arrendador está obligado a entregar la aeronave al arrendatario y garantizarle su goce pacífico, manteniéndola en condiciones de navegabilidad, mientras que el arrendatario debe pagar el canon convenido, usar la aeronave con la diligencia acorde a su naturaleza y a los usos del comercio aéreo y a restituirlo a la expiración del contrato.

En el contrato de arrendamiento, el arrendador cede al arrendatario, por un tiempo determinado, la plena disponibilidad de una aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación, sin que puedan considerarse como tales aquellos supuestos en los que la empresa titular de la aeronave mantenga su posesión, su gestión y dirección técnica y a la tripulación bajo su dependencia. No puede considerarse como arrendamiento la cesión de una aeronave para la realización de un servicio de extinción de incendios o traslado de enfermos, por ejemplo, cuando el propietario-arrendador continúa siendo el titular de su explotación.

Asimismo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que previene que «no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones». Por ello, no pueden calificarse como arrendamientos susceptibles de exención a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido los contratos que no se ajusten a las circunstancias descritas anteriormente, sean cuales fueren las denominaciones utilizadas por las partes.

A este respecto, resultarán claves la titularidad de la explotación de la aeronave y su dirección técnica y comercial, de forma que, sin perjuicio de analizar, en cada caso, las demás circunstancias indicadas, no existirá arrendamiento de una aeronave si el arrendatario o cesionario no adquiere la titularidad de su explotación o no asume la dirección técnica de la misma.

En cuanto al fletamento de una aeronave, la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia más consolidada lo asimilan al fletamento marítimo, considerándolo como un contrato de transporte en virtud del cual, una de las partes, el fletante, se compromete a poner a disposición de la otra, el fletador, la totalidad o parte de capacidad o pasaje de una aeronave, comprometiéndose frente al destinatario a realizar, mediante precio, el transporte de mercancías o personas de un lugar a otro.

Lo mismo que en el arrendamiento, con el fletamento total se pone la totalidad de la aeronave a disposición del fletador, pero se diferencia de aquél porque en el fletamento total no hay traspaso de la titularidad de explotación ni el fletador asume la dirección técnica y comercial de la aeronave.

La sentencia de 26 de julio de 1990 del Tribunal Supremo afirma:

«Nuestro Derecho sustantivo no regula ni el fletamento ni el arrendamiento de aeronaves. La doctrina acude, por ello, a la aplicación analógica de las normas propias del Derecho marítimo para decidir las cuestiones cuya regulación no la haya previsto la libertad contractual de las partes. Según el Derecho marítimo, se entiende genéricamente como contrato de fletamento aquel que tiene por objeto la explotación de un buque y consiste en proporcionar su utilización a persona distinta del propietario. Otra forma de cesión del uso es el arrendamiento, para cuya distinción con el fletamento se destaca por la doctrina que en el arrendamiento el propietario de la nave se desliga del resultado económico de la empresa de transporte, mientras que en el fletamento propiamente dicho el fletante no se desliga de la perfecta consumación de la obra. Sobresale en el fletamento el transporte sobre la cesión de la cosa. Aplicando estos conceptos al contrato de autos, se obtiene la conclusión de que fue un contrato de arrendamiento de aeronave, cualquiera que fuere la denominación que le dieran las partes.»

Una de las características esenciales del fletamento es, por tanto, que tiene por objeto el transporte de mercancías o personas. El fletante tiene la obligación de recibir la carga, transportarla y entregarla en destino.

En estas circunstancias, no puede entenderse que un contrato entre la empresa titular de la explotación de una aeronave y un ente público, por el que aquélla cede a éste una aeronave con fines de prevención o extinción de incendios, sea un contrato de fletamento, aunque para la realización de dicho servicio se transporten mercancías (instrumentos y material contra incendios) y personas (personal especializado en la lucha contra incendios), porque el objeto real de ese contrato no es el transporte de mercancías o personas, sino que unas y otras son el instrumento para la realización del verdadero objeto del contrato, que no es otro que la extinción de incendios.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente resolución:

1. Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento y fletamento total de una aeronave cuando el destinatario de dichos servicios sea un ente público que utilice la eronave en el cumplimiento de sus funciones públicas.

A estos efectos se entenderá:

a) Por arrendamiento, el contrato en virtud del cual el arrendador cede al arrendatario (el ente público) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma.

b) Por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave cede la total capacidad de carga de la misma al fletador (ente público), comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas en la forma y condiciones estipuladas.

2. No estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados en virtud de contratos por los que el titular de una aeronave cede la utilización de la misma a un ente público sin trasladarle la titularidad de su explotación ni la dirección técnica y comercial de la misma, cuando dicha cesión no tenga por objeto el transporte de mercancías o personas por cuenta de dicho ente público, sino la realización de actividades tales como prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares en las que el transporte de personas o bienes no es sino un instrumento para la realización de dichas actividades.

Madrid, 30 de junio de 1997.-El Director general, Enrique Giménez-Reyna Rodríguez.