Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos, sobre la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de determinadas operaciones.Introducción

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha suscitado dudas en relación con la interpretación de algunos de sus preceptos relativos a la aplicación del tipo reducido y de las exenciones.

En las consultas formuladas por los contribuyentes se solicita aclaración sobre el alcance de las referidas normas, siendo necesario que se dicten las oportunas instrucciones para unificación de criterios y que se recojan en una Resolución de este Centro directivo para que sean objeto de difusión general.

En consecuencia, se relacionan a continuación las cuestiones planteadas y los criterios que, a juicio de este Centro, deben aplicarse en cada caso, por considerarlos ajustados a derecho:

Primero. Entregas de determinados bienes a personas con minusvalía.-El número 10. del apartado dos, 1, del artículo 91 de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo reducido del 3 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de .

Según las definiciones publicadas en esta materia por AENOR, Entidad autorizada por el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo para desarrollar tareas de normalización y certificación, de acuerdo con el Real Decreto 1614/1985, de 1 de agosto, resulta lo siguiente:

Las prótesis son los aparatos externos usados para reemplazar total o parcialmente un segmento de un miembro ausente o deficiente. Se incluye en este concepto cualquier aparato que tenga una parte en el interior del cuerpo por necesidades estructurales o funcionales.

Las órtesis son aparatos externos para modificar las condiciones estructurales o funcionales del sistema neuromuscular o del esqueleto.

El precepto se refiere exclusivamente a las prótesis y órtesis para personas con minusvalía, excluyéndose, por tanto, de su ámbito los aparatos que se destinan a su implantación en el cuerpo humano.

A los efectos de este precepto debe considerarse como personas con minusvalía las que así se definen en el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual son las personas que .

Finalmente, debe considerarse también que, en general, las prótesis y órtesis requieren su adaptación a la persona afectada, lo que habitualmente se realiza por establecimientos hospitalarios y ortopédicos, siguiendo las instrucciones de un profesional médico.

Consecuentemente, la aplicación del 3 por 100 corresponde al suministro de las prótesis y órtesis definidas anteriormente para personas con minusvalía, bien sea directamente a las personas afectadas o a los hospitales o establecimientos para su adaptación a las mismas, cuando dichos aparatos tengan por objeto aliviar o curar la causa de la minusvalía.

El mencionado tipo impositivo no se aplicará a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de elementos o aparatos para su implantación en el interior del cuerpo humano.

Si el suministro se realiza a través de un establecimiento hospitalario u ortopédico, el proveedor sólo podrá aplicar el tipo reducido del 3 por 100 cuando disponga de un documento expedido por los referidos establecimientos en el que, bajo su responsabilidad, declaren el destino final del aparato que justifica la aplicación del tipo impositivo del 3 por 100.

Segundo. Libros, periódicos y revistas.-El artículo 91, apartado dos, 1, número 7., establece que se aplicará el tipo del 3 por 100 a:

<7. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.

A estos efectos, tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares cuyo coste de adquisición no supere el 50 por 100 del precio unitario de venta al público.

Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por 100 de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.

Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos.>

En relación con este precepto se han planteado dudas en relación con la determinación de la publicidad a efectos de la aplicación del tipo impositivo.

Según la norma sólo pueden considerarse incluidos en el concepto de libros, periódicos y revistas los que no contengan única o fundamentalmente publicidad.

De los términos del precepto resulta clara la tributación de las publicaciones que contengan únicamente publicidad y de las que no contengan publicidad alguna: Las primeras tributarán al 15 por 100 y las segundas, al 3 por 100.

El problema se presenta cuando la publicidad de las publicaciones ocupe una parte del total contenido de las mismas.

En estos casos, el precepto determina que se aplicará el 3 por 100 cuando los ingresos que se obtengan por este concepto no lleguen al 75 por 100 del total que corresponda a la referida publicación.

Al objeto de facilitar la aplicación del Impuesto sin ocasionar dificultades insuperables de acreditación a los sujetos pasivos ni producir perjuicios para el Tesoro Público, el editor deberá distinguir entre las publicaciones periódicas y las que no lo son. En el primer caso, los ingresos a computar serán los obtenidos en el año precedente, mientras que en el segundo caso sólo podrán considerarse los ingresos que correspondan a la publicación concreta de que se trate.

Tratándose de nuevas publicaciones periódicas con contenido publicitario, el editor aplicará provisionalmente, durante el primer año de edición, el tipo que corresponda al porcentaje previsible de ingresos publicitarios en dicho período, sin perjuicio de la regularización que corresponda una vez determinado definitivamente.

Existe también el problema de las entregas efectuadas por los empresarios ejecutores de la obra (imprentas) a los propios editores, ya que aquellos desconocen los porcentajes que condicionan la aplicación del tipo reducido.

En relación con estas entregas y en consideración a los fines indicados antes, los impresores deberán aplicar el tipo reducido del 3 por 100 o el general del 15 por 100 en función de la declaración escrita que podrán exigir a los editores, en la que éstos bajo su responsabilidad y de acuerdo con las reglas anteriores, les comunicarán el tipo impositivo que proceda aplicar.

A falta del referido documento, el impresor deberá aplicar el tipo general del 15 por 100.

También se ha planteado consulta sobre la tributación de ciertos productos que comprenden conjuntamente dos soportes informativos: Uno, que se ofrece en la forma tradicional de impresión total o por fascículos (pliegos anticipados y volúmenes trimestrales que recogen la información anterior ordenada y sistematizada) y otro, que ofrece la misma información pero sustituyendo los volúmenes trimestrales en papel por un disco óptico con la misma información.

Ambos productos se basan en el mismo trabajo previo de análisis y elaboración de los originales, con la única diferencia de que la impresión del volumen final se realiza en un taller de artes gráficas o en un taller de producción de discos compactos.

En relacion con estos productos, el precepto que se analiza determina que tributan al tipo reducido del 3 por 100 los libros, periódicos y revistas y los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único y que, a estos efectos, tienen la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o vídeos magnéticos similares, cuyo coste de adquisición no supere el 50 por 100 del precio unitario de venta al público.

Consecuentemente, cuando el conjunto de los productos descritos anteriormente, soporte tradicional y el disco óptico, se vendan conjuntamente por precio único y el coste de adquisición de este segundo no supere el 50 por 100 del precio unitario total de venta al público, el conjunto tributará al tipo impositivo del 3 por 100. Contrariamente, si el producto denominado disco óptico no cumple las condiciones indicadas anteriormente, deberá tributar al tipo general.

Tercero. Productos y especialidades farmacéuticas.-De conformidad con el número 8. del apartado dos, 1, del artículo 91 de la Ley tributan al tipo del 3 por 100

No se comprenden en este número los cosméticos ni las sustancias y productos de uso meramente higiénico>.

Los productos comprendidos en este apartado son los que se corresponden estrictamente con las definiciones contenidas en la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento.

Las referidas definiciones son las siguientes:

En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 3 por 100 los productos que respondan a los conceptos indicados de especialidades farmacéuticas, fórmulas magistrales, preparados oficinales y sustancias medicinales que cumplan los requisitos que, en cada caso, se establecen.

Los productos que, según la Ley del Medicamento se comprendan en el concepto transcrito de tributarán al tipo general.

Cuarto. Los servicios agrícolas.-De conformidad con el número 3. del apartado uno, 2, del artículo 91 tributan al tipo reducido del 6 por 100:

Los servicios accesorios a que se refiere este precepto son los enumerados en el artículo 46 del Reglamento del Impuesto, que desarrolla el artículo 127 de la Ley. Es decir, los de labores de plantación; siembra, cultivo, recolección y transporte; embalaje y acondicionamiento de los productos; cría, guarda y engorde de animales; asistencia técnica; arrendamiento de útiles y herramientas, etc.

Según el precepto legal, los referidos servicios tributan al 6 por 100 cuando estén excluidos del régimen especial de la agricultura, lo que ocurrirá cuando se presten por agricultores no acogidos al régimen especial o cuando su volumen represente más del 20 por 100 de la cifra correspondiente a la total explotación agrícola.

La tributación reducida sólo puede aplicarse a los servicios que se presten por titulares de explotaciones agrícolas, estén o no acogidos al régimen especial, y con bienes o medios que se utilicen en dicha explotación.

Así se deduce del artículo 127 de la Ley, que se refiere expresamente a los servicios que prestan los agricultores en el desarrollo de sus explotaciones, debiendo considerarse incluida esta referencia en el precepto regulador del tipo impositivo.

Quedan, por tanto, excluidos del tipo impositivo del 6 por 100 los referidos servicios cuando se presten por personas que no sean titulares de las mencionadas explotaciones.

Finalmente, el destinatario debe ser también un agricultor, puesto que los servicios se prestan para el desarrollo de actividades agrarias.

Quinto. Servicios culturales.-El artículo 91, uno, 2, 7. de la Ley del Impuesto declara que tributarán al tipo impositivo del 6 por 100:

<7. La entrada a teatros, circos, parques de atracciones, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como a las manifestaciones similares de carácter cultural que se determinen reglamentariamente.>

Este precepto se completa con lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto.

En relación con este precepto, se ha consultado el alcance que debe darse a la fiscalidad reducida correspondiente a la entrada a parques de atracciones, considerando que es práctica habitual que en el precio de entrada al recinto se comprenda el derecho a utilizar un determinado número de las atracciones prestadas en su interior.

A estos efectos, debe entenderse que el tipo reducido establecido en este precepto corresponde no sólo a la propia entrada al lugar en el que se desarrollan los espectáculos o se prestan los servicios, sino también a los servicios propios de dichos lugares o recintos. Obviamente, el tipo reducido aplicable a la entrada a teatros, salas cinematográficas, etc., comprende la entrada al recinto y el disfrute del espectáculo.

En consecuencia, el tipo del 6 por 100 corresponde a la entrada a los parques de atracciones y el disfrute de las atracciones propias de estos recintos, estén o no comprendidos en el precio de entrada.

Contrariamente, no se comprenderán en dicho tipo impositivo las entregas de bienes o servicios que no sean las propias de los mismos, como ocurre con los servicios de restaurante, suministro de bebidas, etc., cuando deban tributar al tipo general del Impuesto.

Sexto. Exención relativa a los servicios de enseñanza.-El artículo 20, apartado uno, numeros 9. y 10., establece las exenciones correspondientes a los servicios de enseñanza en los siguientes términos:

<9. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o Entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas Empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por Empresas distintas de los Centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los Centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.>

<10. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular aquellas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.>

El principal problema planteado en la interpretación del número 9.es el relativo a la definición de Entidades privadas autorizadas para el ejercicio de las actividades siguientes:

Educación de la infancia y juventud.

Guarda y custodia de niños.

Enseñanza escolar, universitaria y posgraduados.

Enseñanza de idiomas.

Formación y reciclaje profesional.

En relación con este precepto legal, el artículo 7. del Reglamento del Impuesto dispone que .

Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.

Madrid, 4 de marzo de 1993.-El Director general, Miguel Cruz Amorós.