Real Decreto 683/2017, de 30 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en relación con la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras.
El artículo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), prevé en su apartado 1 un desarrollo reglamentario para establecer las normas relativas a las «circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo».
La razón no es otra que las específicas características de la actividad y objeto social de estas entidades, que hace necesaria la regulación de un régimen fiscal especial adaptado a esas características específicas, entre las que, en especial, se encuentra la aplicación de un régimen contable sectorial singular cuya aprobación está encomendada al Banco de España y que, fundamentalmente, se contiene en la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros.
En este contexto, lo que se ha venido produciendo es una regulación reglamentaria que establece los ajustes y modulaciones que deben producirse desde un punto de vista fiscal respecto del régimen contable de las coberturas por riesgo de crédito que se contiene en la Circular del Banco de España y, en particular, en su anejo IX. Esta regulación fiscal de carácter reglamentario se contiene en el capítulo III del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.
Pues bien, la mencionada Circular 4/2004 fue objeto de una importante modificación en el pasado año 2016 mediante la «Circular 4/2016, de 27 de abril, del Banco de España, por la que se modifican la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, y la Circular 1/2013, de 24 de mayo, sobre la Central de Información de Riesgos».
Esta modificación de la Circular 4/2004, entre otros aspectos, ha procedido a la aprobación de un nuevo anejo IX que ha introducido cambios relevantes tanto en el ámbito conceptual como en el metodológico para la cuantificación de las coberturas por riesgos de crédito.
En la medida en que la redacción actual del capítulo III del título I (artículos 8 y 9) del RIS se corresponde con lo que se disponía en esta materia en la redacción anterior de la Circular 4/2004 y, en particular, en su anejo IX, resulta imprescindible proceder a su modificación para adecuarlo a los cambios producidos en la reseñada normativa contable.
II
Este real decreto consta de un artículo único, con cinco apartados, y una disposición final.
El apartado uno del artículo único modifica el artículo 8 del RIS, en el que el único cambio incorporado consiste en la inclusión de una referencia a que lo previsto en el capítulo será de aplicación a las sociedades para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, independientemente del grado de participación de las entidades de crédito en las mismas, y a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, si bien exclusivamente a los efectos de la regulación que se incorpora en el apartado 4 del artículo 9 sobre la deducibilidad de dotaciones derivadas de los deterioros de determinados activos inmobiliarios.
El apartado dos modifica el artículo 9. En su apartado 1 se ha procedido a regular la deducibilidad desde el punto de vista fiscal de las coberturas específicas de riesgo de crédito y sus principales novedades derivan de las modificaciones introducidas en la circular contable.
Así, dentro de estas coberturas específicas de riesgo de crédito, en el nuevo anejo IX de la Circular ya no se determinan, como ocurría hasta la reseñada modificación, unas cuantías mínimas a dotar por las entidades.
Según este nuevo anejo, las dotaciones se calculan aplicando unas metodologías propias o internas elaboradas por las entidades de crédito para la estimación de coberturas. Esa estimación debe hacerse, bien de forma individualizada para determinados casos –fundamentalmente en las denominadas operaciones significativas– o bien de forma colectiva.
Sin embargo, en las estimaciones colectivas, el anejo ofrece unas soluciones alternativas para el caso de que las entidades no hayan desarrollado metodologías internas.
A la vista de este nuevo esquema, en este apartado 1 se ha procedido a adaptar la deducibilidad fiscal de las dotaciones por coberturas específicas a este importante cambio.
Ahora bien, y con una finalidad similar a la que se perseguía con la anterior redacción del apartado, se ha optado por limitar la deducibilidad de las dotaciones, como máximo, al importe resultante de aplicar las señaladas soluciones alternativas que se contienen en el anejo. Y ello, tanto en el caso de que se apliquen directamente estas soluciones alternativas como en la hipótesis de que la entidad haya utilizado metodologías internas en la estimación colectiva de estas coberturas.
Como caso particular, hay que destacar que la modificación de la Circular no ha introducido cambios en relación con la estimación de las coberturas del denominado «riesgo-país».
Por lo tanto, en este caso se ha considerado procedente mantener el esquema de deducibilidad hasta ahora previsto en el Reglamento, es decir, la deducción de las cuantías mínimas de dotación a las que se refiere el anejo IX para cubrir este tipo de riesgos.
En el apartado 2 del artículo 9 se regulan las excepciones o exclusiones a la deducibilidad fiscal de las dotaciones de determinados créditos bien por las características del deudor o bien porque no se aprecia la existencia de un riesgo suficiente.
Aquí también hay que tener en cuenta que el nuevo anejo IX de la Circular ha introducido novedades significativas en relación con la categorización de los riesgos de crédito, fundamentalmente la desaparición de la categoría denominada de «riesgos subestándar» y la regulación de una nueva categoría denominada «riesgos normales en vigilancia especial».
Además, también hay novedades importantes en relación con la metodología de cálculo de las coberturas, en particular, en lo que respecta a las garantías reales y al tratamiento dado a las modificaciones de las condiciones de las operaciones, por ejemplo, refinanciaciones o reestructuraciones.
Por una parte, en este apartado se mantienen, si bien con algunas precisiones puntuales, las exclusiones relativas a los créditos adeudados por entidades públicas, por personas o entidades vinculadas y por partidos políticos, sindicatos y determinadas entidades. Por otra parte, se incluyen nuevas referencias a créditos en los que no existe riesgo aparente, con las pertinentes y necesarias adaptaciones terminológicas y de concepto que se derivan de la nueva regulación de la Circular en esta materia.
En el apartado 3 se regula la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a las coberturas genéricas, que se corresponden con las categorías de riesgo normal o riesgo normal en vigilancia especial, reguladas en el anejo IX, manteniéndose la limitación de deducibilidad del uno por ciento de la variación positiva de los correspondientes riesgos en el periodo impositivo, y también con determinadas exclusiones de créditos a los efectos del cálculo de la dotación deducible.
Por último, en el apartado 4 se establece la deducibilidad de las dotaciones derivadas de la pérdida de valor de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas, a los que se refiere el apartado V del anejo IX de la Circular 4/2004, siguiendo el criterio de que esta deducibilidad debe producirse tanto si los activos permanecen el balance de las entidades de crédito como si se aportan, transmiten, o mantienen en sociedades para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero o a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, siempre que no se superen los importes y se realicen con los criterios de la Circular. A este respecto, hay que destacar que la amplitud de la habilitación legal para desarrollo reglamentario de la deducibilidad de dotaciones, en caso de deterioro de créditos y otros activos, ampara las previsiones de este apartado, siempre que se traiga causa de la existencia previa de créditos en entidades financieras.
El apartado tres introduce en el Reglamento una nueva disposición transitoria, la sexta, que contiene la regulación relativa al riesgo de crédito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016, a efectos de seguir manteniendo la no deducibilidad de los saldos globales de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras que no hubieran sido deducibles conforme a la anterior redacción del artículo 9 del RIS.
El apartado cuatro incluye una nueva disposición transitoria séptima, que establece la aplicación transitoria a los fondos de titulización a que se refiere el título III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, del artículo 9 del Reglamento en la redacción del mismo que existía hasta este momento, en la medida en que la normativa contable de este tipo de entidades no ha sido objeto de ninguna modificación similar a la que se ha producido en el caso de la repetidamente reseñada Circular 4/2004 del Banco de España.
Por su parte, el apartado cinco, y por una motivación similar a la anterior, incluye una nueva disposición transitoria octava, que establece la aplicación transitoria a los establecimientos financieros de crédito (a los que la disposición adicional primera de la Ley 5/2015 atribuye a efectos fiscales el tratamiento que resulte aplicable a las entidades de crédito) del artículo 9 del Reglamento en la redacción del mismo que existía hasta este momento, hasta que se ejecute el desarrollo reglamentario específico para la remisión de información contable por los mismos, tal como prevé la disposición transitoria quinta de dicha Ley 5/2015.
Por último, la disposición final única establece la entrada en vigor del real decreto el mismo día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado y, asimismo, que tendrá efectos para los períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, lo que es coherente con el hecho de que la señalada modificación de la Circular contable se haya aplicado ya al ejercicio 2016.
III
Este real decreto, de acuerdo con el título competencial señalado en el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14.ª de la Constitución que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general.
En su virtud, conforme a la habilitación para el desarrollo reglamentario que se contiene en el artículo 13.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a propuesta del Ministro de Hacienda y Función Pública, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 29 de junio de 2017,
DISPONGO:
Modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.Se introducen las siguientes modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio:
Uno. Se modifica el artículo 8, que queda redactado de la siguiente forma:
«Artículo 8. Ámbito de aplicación.
Lo previsto en este capítulo será de aplicación a las entidades de crédito obligadas a formular sus cuentas anuales individuales de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España, así como a las sucursales de entidades de crédito residentes en el extranjero que operen en España. También se aplicará, en su caso, a las sociedades para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, así como a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, en relación con los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 9 de este Reglamento.
Asimismo, resultará de aplicación a los fondos de titulización a que se refiere el título III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado.»
Dos. Se modifica el artículo 9, que queda redactado de la siguiente forma:
«Artículo 9. Cobertura del riesgo de crédito.
1. Serán deducibles las dotaciones correspondientes a las coberturas específicas del riesgo de crédito que resulten de la aplicación de las metodologías propias y metodologías internas para la estimación de coberturas previstas en el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, con independencia de que se estimen individualizada o colectivamente. No obstante, el total agregado de las dotaciones resultantes de metodologías internas para las estimaciones colectivas, únicamente será deducible hasta el importe total agregado que resulte de aplicar los porcentajes de cobertura estimados por el Banco de España a modo de solución alternativa para tales estimaciones colectivas que se contienen en el referido anejo IX.
En el caso de entidades que no hayan desarrollado metodologías internas, serán deducibles, como máximo, las dotaciones por coberturas específicas de riesgo de crédito que resulten de aplicar los porcentajes de cobertura estimados por el Banco de España a modo de solución alternativa señalados en el párrafo anterior.
Tratándose de la cobertura del denominado riesgo-país, serán deducibles las dotaciones que no excedan del importe de las coberturas mínimas previstas en las normas establecidas en el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España.
2. En ningún caso serán deducibles las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de los siguientes créditos:
a) Los identificados como operaciones sin riesgo apreciable de acuerdo con el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España.
b) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
c) La parte de los créditos garantizada con garantías reales eficaces, determinadas de acuerdo con el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, y una vez aplicados los descuentos sobre el valor de referencia allí establecidos.
d) La parte de los créditos garantizada por garantes identificados como sin riesgo apreciable o con contratos de seguro de crédito o caución.
e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley del Impuesto, salvo que estén en situación de concurso, y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
f) Los adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, colegios profesionales y cámaras oficiales, salvo que estén en situación de concurso, y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal o concurran otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro.
g) Tratándose de la cobertura del denominado riesgo-país, no serán deducibles las dotaciones para cubrir las exposiciones fuera de balance.
3. Serán deducibles las dotaciones correspondientes a las coberturas genéricas que correspondan a riesgo normal y riesgo normal en vigilancia especial a que se refiere el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, con el límite del resultado de aplicar el uno por ciento sobre la variación positiva global en el período impositivo del importe de los riesgos que, de acuerdo con los criterios establecidos en el referido anejo IX, deba ser objeto de cobertura genérica, excluidos los correspondientes a los créditos enumerados en el apartado 2 de este artículo y a los valores negociados en mercados secundarios organizados.
4. A los efectos de lo previsto en este artículo serán deducibles las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas de las entidades de crédito a los que sea de aplicación el apartado V del anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, que permanezcan en el balance de la entidad de crédito, siempre que no superen los importes que resulten de lo establecido en dicho apartado V.
En el supuesto de que los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas de las entidades de crédito se aporten, transmitan, o mantengan en una sociedad para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, o en una entidad que forme parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, serán deducibles, siempre que se respeten los criterios de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, y por el importe máximo que resultaría de aplicar el citado apartado V, las dotaciones por correcciones derivadas de la pérdida de valor de los activos, tanto si consisten en dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios efectuadas en esas sociedades o entidades como, en su caso, en dotaciones efectuadas en la entidad de crédito por deterioro del valor de sus participaciones en las mismas o por otros deterioros derivados de la pérdida de valor de los activos inmobiliarios.
No obstante, las señaladas dotaciones deducibles en la entidad de crédito tendrán como límite el importe máximo a que se refiere el párrafo anterior minorado en las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios que hubieran resultado fiscalmente deducibles en las citadas sociedades y entidades. En este caso, en el supuesto de que sea de aplicación el régimen especial de consolidación fiscal regulado en el capítulo VI del título VII de la Ley del Impuesto, el importe que resulte fiscalmente deducible no será objeto de eliminación.
En el supuesto de que conforme a la normativa vigente la entidad de crédito no pudiera aplicar el régimen especial de consolidación fiscal con las citadas sociedades o entidades, las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios en estas últimas tendrán como límite el importe máximo a que se refiere el párrafo segundo de este apartado, minorado en las dotaciones por deterioro de participaciones o por otros deterioros derivados de la pérdida de valor de los activos inmobiliarios que hubieran resultado fiscalmente deducibles en la entidad de crédito, de acuerdo con lo establecido en dicho párrafo.»
Tres. Se añade una disposición transitoria sexta, que queda redactada de la siguiente forma:
«Disposición transitoria sexta. Riesgo de crédito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016.
1. Las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras que hubieran resultado no deducibles de acuerdo con el artículo 9 de este Reglamento, según redacción vigente para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2016, se regirán por las siguientes reglas:
a) Los saldos no deducibles correspondientes a las coberturas por riesgo de crédito y otros activos derivados de insolvencias de deudores existentes a 31 de diciembre de 2015, mantendrán dicha consideración y su período impositivo de generación, hasta el importe de los saldos existentes a 31 de diciembre de 2016 que resulten no deducibles por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9 de este Reglamento.
b) El incremento neto del saldo global no deducible existente a 31 de diciembre de 2016 respecto al existente a 31 de diciembre del 2015 se considerará que corresponde a una dotación generada en el período impositivo 2016.
La disminución neta del referido saldo se integrará en la base imponible de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, aplicando, en su caso, lo previsto en el artículo 11.12 de dicha Ley.
2. En el caso de aplicación del régimen especial de consolidación fiscal regulado en el capítulo VI del título VII de la Ley del Impuesto, los importes a que se refiere el apartado anterior se referirán al grupo fiscal.»
Cuatro. Se añade una disposición transitoria séptima, que queda redactada de la siguiente forma:
«Disposición transitoria séptima. Deterioro de instrumentos de deuda de los fondos de titulización.
En tanto se mantenga la redacción original de la Circular 2/2016, de 20 de abril, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales, estados financieros públicos y estados reservados de información estadística de los fondos de titulización, en lo referente a las correcciones por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado de los fondos de titulización a que se refiere el título III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a las mismas se determinará aplicando los criterios establecidos en el artículo 9 de este Reglamento en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2015.»
Cinco. Se añade una disposición transitoria octava, que queda redactada de la siguiente forma:
«Disposición transitoria octava. Riesgo de crédito en establecimientos financieros de crédito.
De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional primera de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, y en tanto no se ejecute el desarrollo reglamentario específico para la remisión de información contable por los establecimientos financieros de crédito a que se refiere la disposición transitoria quinta de dicha Ley, la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito se determinará, para dichos establecimientos financieros de crédito, aplicando los criterios establecidos en el artículo 9 de este Reglamento en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2015.»
Entrada en vigor.El presente real decreto entrará en vigor el mismo día de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
Dado en Madrid, el 30 de junio de 2017.
FELIPE R.
El Ministro de Hacienda y Función Pública,
CRISTÓBAL MONTORO ROMERO
