En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (31/01/2012) y en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por D. ..., en nombre y representación de X, S.L., que declara como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de 6 de septiembre de 2010, Acta A02/ ..., por el concepto Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte y contra el acuerdo de imposición de sanción expediente nº ... de fecha 28 de octubre de 2010, acumulados, por importe de la mayor de 380.755,36 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 22 de junio de 2010, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó a la empresa interesada, acta de disconformidad A02 nº ..., por el concepto Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte referida al periodo 2007/2009. La razón del acta es que la empresa interesada matriculó, acogiéndose a la exención prevista en el artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, diversos vehículos adquiridos por la empresa para su afectación en exclusiva a la actividad de alquiler, no cumpliéndose a juicio del actuario, por diversos motivos, los requisitos objetivos determinantes del disfrute de la exención.
Añadía el actuario, en primer lugar, que de las comprobaciones efectuadas al obligado tributario, que utiliza la denominación comercial de Y y cuenta con una serie de miembros que mediante el pago de una cuota específica pueden utilizar los vehículos que dicha sociedad pone a su disposición, se desprendía la existencia de distintos contratos de alquiler que reflejaban cesiones de vehículos al administrador de la sociedad y a su esposa, por lo que en estos casos existía la vinculación a que se refiere el artículo 66. 1 c) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, sin que pudiese entenderse que existía, en consecuencia, la actividad de alquiler para la que se había otorgado en su día el beneficio fiscal.
En segundo lugar subrayaba la Inspección que a través del análisis de los contratos celebrados se habían detectado diferencias entre los kilómetros recorridos por los vehículos a la devolución de los socios y los kilómetros reflejados documentalmente a la entrega al siguiente socio, dándose la circunstancia de que la sociedad interesada, había manifestado a lo largo de las actuaciones que efectuaba controles exhaustivos del kilometraje de los automóviles cedidos con el fin de comprobar fundamentalmente que se ajustaban a la cuota pagada por el miembro del club en cuestión. A este respecto, y a pesar de haberse solicitado la justificación, únicamente de las diferencias superiores a 200 km, que se consideraron suficientemente significativas, por cada uno de los vehículos afectados, el obligado tributario no había aportado pruebas suficientes de la utilización dada a los medios de transporte en esos casos (de acuerdo con el detalle pormenorizado al máximo, vehículo por vehículo, que se ofrece en el cuerpo del acta) por lo que debía considerarse que no se había cumplido para tales vehículos el requisito fundamental establecido en el artículo 66.1 c) de la dedicación exclusiva de los medios de transporte a la actividad de alquiler.
Por último, el actuario se refería in extenso a la existencia de distintas actividades (además de las denominadas "piloto profesional por un día", "tras la ruta de la felicidad", "rodando en el autódromo perdido", la exhibición de vehículos en las convenciones anuales del club y la organización de viajes al extranjero para los socios con los vehículos a que nos venimos refiriendo) en las que no puede considerarse que existiesen verdaderos alquileres, puesto que se trata de demostraciones, exhibiciones, reportajes, promociones o uso del vehículo englobado en un contrato general de prestación de servicios.
Por todo ello, a fin de regularizar la situación tributaria del interesado, se propuso una liquidación por el concepto de Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte por importe de 380.755,36 € donde 338.703,23 € corresponden a la cuota y 42.052,13 € a los intereses de demora en cuyo cálculo se tuvo en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria en relación con la superación del plazo de actuaciones.
SEGUNDO.-
En 21 de julio de 2010, el interesado presentó escrito de alegaciones al Acta, en el que tras precisar que el sistema utilizado en relación con los vehículos afectados por el acta no es más que un contrato de alquiler en el que el precio se determina en función de los kilómetros realizados, el número de días de duración del contrato y el tipo de vehículo arrendado, y extenderse sobre los distintos tipos de contratos que la empresa realiza, señala que no ha existido cesión de vehículos a personas vinculadas, ya que, con el fin de efectuar una serie de actividades ofrecidas por el club para fomentar el interés de sus socios (viajes de ocio a lugares exclusivos como circuitos de carreras, rutas automovilísticas, visitas a fábricas o a coleccionistas privados) es imprescindible que el Sr. Administrador acompañe a los participantes utilizando para ello un vehículo de similares características a los que éstos usan, ejerciendo la labor de relaciones públicas, de guía por las diversas rutas y siendo quien mantiene los contactos relacionados con las visitas a realizar, actividades que serían, por consiguiente, equivalentes a la publicidad o la promoción. De la misma forma, la utilización de los vehículos por parte de la esposa del administrador responde a la necesidad de controlar las actividades de las acompañantes femeninas.
Argumenta, por otro lado, que en contra de lo indicado por la Inspección sí ha existido afectación exclusiva de los vehículos a la actividad de alquiler, debiéndose las diferencias de kilometraje halladas en el uso de los vehículos a actividades de publicidad, promoción y marketing con el fin de darse a conocer a potenciales clientes (organización de viajes y eventos, reportajes que se publican en revistas especializadas), extendiéndose a continuación en la justificación de las diferencias halladas por la Inspección para todos y cada uno de los vehículos afectados y considerando justificadas las mismas, salvo una pequeña parte que califica de insignificante, en comparación con los kilómetros totales recorridos por los vehículos afectados, en base a la cual no puede interpretarse por la Inspección que se haya realizado un uso privado de los medios de transporte.
TERCERO.-
A la vista del Acta y las alegaciones del interesado la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ..., después de analizar detalladamente las distintas alegaciones, dictó acuerdo en 6 de septiembre de 2010 por el que ratificó la propuesta de liquidación contenida en el Acta. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 28 de septiembre de 2010.
CUARTO.-
No conforme con la anterior resolución, el interesado presentó en 21 de octubre de 2010, para el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico administrativa RG 4703/10 contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte, reiterándose en las alegaciones anteriormente presentadas que se pueden resumir en que no ha existido cesión de vehículos a personas vinculadas, siendo así que el uso puntual de ciertos vehículos por parte del administrador de la empresa y de su esposa no supusieron un uso privativo de los mismos sino que estuvieron vinculados y fueron necesarios para el desarrollo de la actividad de alquiler, ya fuera porque realizaron una actividad de apoyo, pactada con los clientes, ya fuera para fines promocionales de la actividad de la compañía y que los vehículos han estado afectados exclusivamente a la actividad de alquiler, justificando que las diferencias de kilometraje entre los contratos de alquiler tenían justificación en la propia actividad de alquiler de los vehículos o bien en la existencia de contratos en que no se tenían en cuenta los kilómetros, o bien porque se recorrieron kilómetros en actividades de apoyo y promocionales de la actividad de alquiler. Solicita que se anule y deje sin efecto el acto administrativo impugnado.
QUINTO.-
Como consecuencia del acta A02/ ... citada anteriormente, con fecha de 14 de septiembre de 2010 se notificó a la interesada la apertura de expediente sancionador, con propuesta de resolución incorporada, formulada de acuerdo con las normas procedimentales contenidas en los artículos 207 y siguientes de la Ley 58/2003 General Tributaria así como en el Reglamento general del régimen sancionador tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, advirtiéndose al representante de la entidad interesada de su derecho a presentar ante el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de ... las alegaciones que considerara oportunas en el plazo legalmente establecido. Se consideraba que la conducta del obligado tributario es constitutiva de la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 que dice: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley." Se proponía una sanción por infracción grave con multa pecuniaria equivalente al 50 % de la base más un 25 % por graduación con arreglo al criterio de perjuicio económico por importe de 254.027,42 €. Este acuerdo fue notificado el 14 de septiembre de 2010.
SEXTO.-
Con fecha, 1 de octubre de 2010 el obligado tributario presentó escrito de alegaciones en donde señala que no existe tipicidad para su conducta, al haberse explicado cumplidamente las diferencias de kilometraje que resultaban de las comprobaciones de la Inspección, y que en cualquier caso las diferencias no acreditadas son insignificantes, por lo que a luz del principio de proporcional las sanciones no deberían imponerse.
Argumenta por otro lado que en la conducta seguida por su parte existe una interpretación razonable de la norma, para concluir señalando que no procede, en ningún caso, considerar que existe ocultación al determinar la sanción aplicable, ya que los hechos tenidos en cuenta por la Inspección son exactamente los mismos que ya existían cuando se solicitó en su día el reconocimiento previo de la exención.
SEXTO.-
Por acuerdo de 28 de octubre de 2010, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de ... dictó acuerdo por el que confirmaba parcialmente las sanciones tributarias propuestas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 191.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en la cuantía del 75% de la cuota, referido exclusivamente a las cesiones a personas vinculadas, considerando que en el resto de las actuaciones no ha podido probarse una actitud culposa por su parte, puesto que, tal y como alega el interesado, pudo creer que realmente estaba efectuando una operativa que, aunque compleja (debido a la existencia de actuaciones y servicios paralelos a arrendamientos propiamente dichos), encajaba en el concepto legal de alquiler, por lo que ha de aceptarse la existencia de buena fe por su parte y en encuadramiento de su comportamiento en la eximente a que se refiere el artículo 179 de la Ley 38/2003 General Tributaria en su apartado 2 d), al existir una interpretación razonable de la norma. Resultando una sanción por importe de 79.281,89 €. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 9 de noviembre de 2010.
SEPTIMO.-
No conforme con la anterior resolución, el interesado presentó en 21 de noviembre de 2010, para el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico-administrativa RG 5372/10 contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria por el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte, por considerar que es improcedente la liquidación de la que deriva, puesto que no se ha producido cesión de vehículos a personas vinculadas de acuerdo con las alegaciones presentadas contra la liquidación; asimismo, considera improcedente la sanción debido a la ausencia del elemento subjetivo del tipo infractor, interpretación razonable de la norma e inexistencia de ocultación.
OCTAVO.-
Haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de diciembre, el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Central en 28 de junio de 2011, decretó la acumulación de ambas reclamaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones en las que la cuestión que se plantea es si el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de 6 de septiembre de 2010, Acta A02/ ..., por el concepto Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte y el acuerdo de imposición de sanción expediente nº ... de fecha 28 de octubre de 2010, acumulados, resultan conformes a Derecho.
SEGUNDO.-
La cuestión planteada se concreta en primer lugar, en determinar si la primera matriculación de los vehículos controvertidos está comprendida en los supuestos de exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, señalados en el artículo 66.1.c) de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales y en segundo lugar, en la procedencia de la sanción.
TERCERO.-
La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales establece en su artículo 65, apartado 1, letra a) que estará sujeta al impuesto la primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados, accionados a motor para circular por vías y terrenos públicos y en el apartado 1, letra c) del artículo 66, se dice que estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de "los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler, no entendiéndose a estos efectos que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un período de doce meses consecutivos. A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra."
El artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, además que indicar en su apartado 5 b) que existe vinculación "en las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo" se remite a lo dispuesto en la legislación del Impuesto sobre Sociedades cuando una de las partes sea sujeto pasivo del mismo, lo que sucede en el presente caso.
En este sentido, el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, precisa que "se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas."
CUARTO.-
En el caso que nos ocupa, de acuerdo con lo anterior, resulta evidente la vinculación del administrador de la entidad y su esposa con la entidad y la exclusión expresa que la ley hace, a efectos de la exención del Impuesto sobre determinados medios de transporte, de la consideración como de actividad de alquiler la cesión a este tipo de personas sin ningún tipo de matiz o excepción, por lo que los vehículos que han sido alquilados a estas personas no puede considerarse que se hayan dedicado exclusivamente a la actividad de alquiler, condición necesaria para la aplicación de la exención.
Por otro lado, en lo que se refiere a las actividades promocionales distintas al alquiler, están relacionadas con demostraciones de conducción, exposiciones de automóviles, reportajes periodísticos, sesiones de fotos, pruebas en circuitos, promociones publicitarias o uso de los vehículos englobado en contratos generales de prestación de servicios, como los relativos a viajes organizados para los miembros del club, actividades que el interesado, aún admitiendo que no son propiamente de alquiler, sino publicitarias y de promoción, pretende ampararlas dentro de la actividad global de arrendamiento como meros apéndices de la misma y como se indica en el acuerdo de liquidación, hay que señalar que su defensa carece de toda base legal. Por el contrario, si algo prueban dichas actividades, vinculadas a las diferencias de kilometraje halladas por el actuario, es que no pueden ser jurídicamente calificadas como alquiler.
La Dirección General de Tributos manifiesta, sin que ello suponga vinculación alguna pero que arroja luz sobre el tema, en la contestación a la consulta de 25 de enero de 2007 formulada en los siguientes términos "Una embarcación de recreo dedicada al alquiler y matriculada bajo el supuesto de exención establecido en el artículo 66.1 f) de la Ley 38/1992, es utilizada ocasionalmente con fines publicitarios y promocionales por una persona vinculada a la empresa propietaria", concluye lo siguiente: "En el caso planteado, la embarcación no está afecta exclusivamente al alquiler, puesto que se emplea, aún esporádicamente, con fines publicitarios y promocionales. Además, el hecho de que sea cedida a una persona vinculada a la empresa titular determina igualmente la inexistencia de alquiler a efectos de la aplicabilidad del beneficio fiscal. En consecuencia, no se cumplen los requisitos establecidos en la Ley para la aplicación de la exención, lo que provoca, consecuentemente, la pérdida del beneficio fiscal obtenido y el ingreso de las cuotas que, si no hubiera mediado la exención, hubiera debido ingresarse con ocasión de la primera matriculación definitiva de la embarcación a nombre de la empresa propietaria."
QUINTO.-
En conclusión, como señala el Dependencia de Aduanas e IIEE, la actividad ejercida no ha sido exclusivamente el alquiler, habiéndose llevado a cabo junto a él actividades promocionales (reportajes, ruedas de prensa, sesiones de fotos, demostraciones de conducción, etc) que no encajan en la exención contemplada en la norma. Ha de significarse, por otra parte, que todos y cada uno de los vehículos objeto de regularización se han visto implicados en una u otra de las mencionadas actividades promocionales, por lo que, sin necesidad de descender a particularizar las diferencias de kilometraje específicas para los automóviles objeto de controversia, ha de concluirse, categóricamente, que ninguno de ellos es acreedor del beneficio fiscal contemplado en la norma. Por todo lo cual se considera ajustada a derecho la liquidación practicada.
SEXTO.-
Respecto a la sanción tributaria que se impone a la parte reclamante por las cesiones a personas vinculadas, hay que tener en cuenta que el apartado 2, párrafo segundo, del artículo 122 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone que "...cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.", y el artículo 137.3, párrafo segundo, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, completa lo anterior estableciendo, por su parte, que "Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de estas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal y deberá ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes." Es evidente que el obligado tributario incumplió totalmente la anterior obligación tras haber efectuado cesiones de los medios de transporte matriculados a su nombre a personas vinculadas, por lo que su conducta corresponde a la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 que establece que "constituyen infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.", y por otro lado, la consideración de la existencia de ocultación definida en el apartado 2 del artículo 184 Ley 58/2003 General Tributaria al no haber presentado la liquidación correspondiente.
SÉPTIMO.-
El interesado alega que falta el elemento subjetivo del tipo infractor y en este sentido debe subrayarse que en el acuerdo sancionador se pondera la actuación del interesado en relación con la actividad realizada, donde se pone de manifiesto que ha habido negligencia por parte del interesado, no pudiendo basar su actuación en ninguna de las eximentes contempladas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 General Tributaria, y menos aún escudarse en una interpretación razonable de la norma, en cuanto ésta, al referirse a la no consideración como arrendamiento de los arrendamientos a personas o entidades vinculadas, es muy clara y precisa, y su cumplimiento no puede generar duda alguna.
En este sentido hay que tener en cuenta, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia en donde se señala:
"En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma, suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria. A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."
Así pues, resulta procedente la sanción impuesta.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución de las reclamaciones interpuestas por X, S.L., contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de 6 de septiembre de 2010, Acta A02/... por el concepto Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte y contra el acuerdo de imposición de sanción expediente nº ... de fecha 28 de octubre de 2010, acumulados,ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas.
