La entidad consultante es una sociedad válidamente constituida y existente en España que forma parte de un grupo internacional. Es la dominante de un grupo de consolidación fiscal, con ejercicio fiscal de 1 de octubre a 30 de septiembre.
Antes del cierre del ejercicio, varias de las sociedades del grupo han anunciado la decisión de enajenar parte de su actividad.
A la vista de ello, y dado que al cierre del ejercicio ya se había tomado la decisión de enajenar la actividad, los auditores de dichas sociedades, a los solos efectos de su presentación formal en las cuentas anuales, incluyeron el resultado obtenido por la línea de negocio que se pretende vender en la línea de "resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de Impuestos" de la cuenta de pérdidas y ganancias de sus cuentas anuales.
No obstante, en las propias cuentas anuales, en el apartado de la memoria relativo al resultado procedente de operaciones interrumpidas, aparece un desglose del resultado derivado de la actividad interrumpida que sigue la estructura propia de la cuenta de pérdidas y ganancias, y en el que son distinguibles e identificables cada una de las partidas y conceptos que integran el resultado de la referida actividad (importe neto de la cifra de negocios, aprovisionamientos, otros ingresos de explotación, gastos de personal, amortización del inmovilizado, resultado de explotación, gastos financieros, resultado antes de impuestos, impuesto sobre sociedades, hasta llegar finalmente al resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos).
Durante el ejercicio, cada una de las sociedades ha venido contabilizando internamente el resultado procedente de la actividad que pretende vender sin hacer ningún tipo de distinción de dicho resultado respecto de aquellos procedentes de otras actividades y haciéndolo constar en la cuenta de pérdidas y ganancias, generado a partir de la contabilidad interna, en las partidas que corresponden según la propia naturaleza de los gastos e ingresos que conforman el referido resultado.
Si el resultado de explotación procedente de una actividad interrumpida, a pesar de que se encuentra en la presentación del modelo normal de cuentas anuales en una línea separada del resultado de explotación derivado del resto de actividades debe tenerse en cuenta para el cálculo del resultado operativo previsto en el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Y si la interpretación que en su caso se efectúe es aplicable al artículo 16 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 20 del TRLIS establece que:
“Artículo 20. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.
1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
(…)
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
(…)
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.
(…)”
Con la finalidad de establecer los criterios interpretativos necesarios que proporcionen seguridad jurídica en la aplicación práctica de este precepto, se dictó la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. Dicha Resolución establece que:
“(…)
Segundo. Beneficio operativo.
El artículo 20 del TRLIS calcula el beneficio operativo a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, en el que no se tienen en cuenta amortizaciones, imputaciones de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, deterioros y resultados de enajenaciones de inmovilizado, conceptos que figuran recogidos en el modelo de cuentas de pérdidas y ganancias. A este resultado se adicionan los dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento de participación, o bien su valor de adquisición sea superior a 6 millones de euros, excepto que se trate de participaciones adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS.
La adición al beneficio operativo de dividendos o participaciones en beneficios de determinadas entidades tiene como una de sus finalidades equiparar el tratamiento de las entidades holding con el del resto de entidades, con el objeto de no discriminar a aquellas entidades en las que los dividendos o participaciones en beneficios no se incluyen en el importe neto de la cifra de negocios por el simple hecho de realizar otras actividades distintas de las correspondientes a una holding.
Por ello, obviamente, en el caso de entidades holding en las que el beneficio operativo ya recoge los dividendos o participaciones en beneficios señalados, no se deberá adicionar importe alguno a aquel, ya que esto supondría computar doblemente los mismos dividendos o participaciones en beneficios.
Por otra parte, la exclusión de los dividendos o participaciones en beneficios de aquellas entidades cuyas participaciones han sido adquiridas con deudas que generan unos gastos financieros que han dado lugar a la aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS debe entenderse de aplicación mientras subsistan las deudas señaladas, pero no una vez que las deudas han sido amortizadas en su totalidad.
(…)”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, antes del cierre del ejercicio, varias de las sociedades del grupo de consolidación fiscal del que la entidad consultante es la sociedad dominante, han anunciado la decisión de enajenar parte de su actividad. En sus cuentas anuales, incluyeron el resultado obtenido por la línea de negocio que se pretende vender en la línea de “resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de Impuestos” de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Tal y como dispone el apartado 4 del artículo 20 del TRLIS, en el supuesto de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite relativo a la deducibilidad de gastos financieros netos se referirá al grupo fiscal.
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su introducción que:
“(…)
La cuenta de pérdidas y ganancias es el documento que recoge el resultado contable del ejercicio, separando los ingresos y gastos imputables al mismo que se clasifican por naturaleza; en particular, los derivados de las variaciones de valor originadas por la regla del valor razonable, de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio y en el presente Plan General de Contabilidad.
Tres cambios merecen destacarse. (…) Y por último, la separación en el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias del resultado de las operaciones continuadas del originado por las operaciones o actividades interrumpidas, definidas estas últimas, con carácter general, como aquellas líneas de negocio o áreas geográficas significativas que la empresa bien ha enajenado o bien tiene previsto enajenar dentro de los doce meses siguientes.
(…)”
Asimismo, en su tercera parte, cuentas anuales, en las normas de elaboración de las cuentas anuales, en la norma 7ª, cuenta de pérdidas y ganancias, establece que:
“7.ª Cuenta de pérdidas y ganancias
La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración. La cuenta de pérdidas y ganancias se formulará teniendo en cuenta que:
1. Los ingresos y gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza.
(…)
11. En la partida 18. «Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos» del modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias, la empresa incluirá un importe único que comprenda:
• El resultado después de impuestos de las actividades interrumpidas; y
• El resultado después de impuestos reconocido por la valoración a valor razonable menos los costes de venta, o bien por la enajenación o disposición por otros medios de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida.
La empresa presentará en esta partida 18 el importe del ejercicio anterior correspondiente a las actividades que tengan el carácter de interrumpidas en la fecha de cierre del ejercicio al que corresponden las cuentas anuales.
Una actividad interrumpida es todo componente de una empresa que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra vía, o bien que ha sido clasificado como mantenido para la venta, y:
a) Represente una línea de negocio o un área geográfica de la explotación, que sea significativa y pueda considerarse separada del resto;
b) Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra vía de una línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto; o
c) Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla.
A estos efectos, se entiende por componente de una empresa las actividades o flujos de efectivo que, por estar separados y ser independientes en su funcionamiento o a efectos de información financiera, se distinguen claramente del resto de la empresa, tal como una empresa dependiente o un segmento de negocio o geográfico.
12. Los ingresos y gastos generados por los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, que no cumplan los requisitos para calificarlos como operaciones interrumpidas, se reconocerán en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda según su naturaleza.”
La naturaleza de las operaciones interrumpidas que se desprende de lo expuesto en el Plan General de Contabilidad permite considerar que, a pesar de la ubicación del resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas en el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, el resultado de explotación correspondiente a dichas operaciones deberá tenerse en cuenta a los efectos de determinar el beneficio operativo a que se refiere el artículo 20 del TRLIS, en los mismos términos que se establecen en dicho artículo para el resultado de explotación en general, es decir, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio en los casos establecidos en dicho artículo.
A su vez, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 16 de la LIS establece que:
“Artículo 16. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.
1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.
(…)”
Asimismo, en la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 63 de la LIS establece que:
“Artículo 63. Reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal.
Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:
a) El límite establecido en el artículo 16 de esta Ley en relación con la deducibilidad de gastos financieros se referirá al grupo fiscal. (…)
(…)”
En consecuencia, lo expuesto anteriormente en la presente contestación en relación con el artículo 20 del TRLIS resultará igualmente aplicable en relación con el artículo 16 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
