El 27/07/2010 se formalizó la transmisión de una participación mayoritaria sobre la entidad B, sociedad titular del 100% de la participación en la entidad C a sociedades y fondos gestionados por la entidad P, y la transmisión de la totalidad de las participaciones de la entidad D (sociedad titular del 60% de participación en la entidad E) a la entidad C.
Las operaciones realizadas para formalizar la citada transmisión a las sociedades y fondos gestionados por la entidad P fueron las siguientes:
(i) Para la trasmisión de la participación en D:
-Venta de participaciones representativas del 100% del capital social de D a C.
(ii) Para la transmisión de la participación en C:
-Venta de participaciones representativas del 36,16% del capital social de la entidad B por parte de los anteriores propietarios a sociedades y fondos P.
-Aportación de las participaciones en B adquiridas por los fondos y sociedades P a la consultante.
-Venta de participaciones representativas del 51,61% de la entidad B por parte de los anteriores propietarios a la entidad consultante A.
Asimismo, una vez materializada la transmisión de participaciones descrita, se realizó un canje de valores por el que se aportó la restante participación en B a la consultante, de modo que esta última pasó a ser titular del 100% de B. En esta operación, en la que solo intervinieron los antiguos accionistas de B, no se produjo el diferimiento de plusvalías por aplicación del l régimen de neutralidad (capítulo VIII del título VII del TRLIS) por lo que los socios aportantes tributaron por la ganancia patrimonial generada.
Tras dichas operaciones, la estructura del grupo es la siguiente: La entidad consultante A participa en el 100% de la entidad B, que a su vez, participa en el 100% de la entidad C, y ésta participa a su vez en el 100% de la entidad D, y en las entidades F y G. Y por otra parte la entidad D participa en el 60% de la entidad E (en el escrito de consulta no se aclaran los distintos porcentajes de participación de la entidad C en las entidades F y G).
Adicionalmente, el grupo formado por A, B, C y D optó, en el ejercicio 2011, por la aplicación del régimen de consolidación fiscal, cuya sociedad dominante es A.
Como consecuencia de las distintas operaciones descritas, los transmitentes han tributado en el IRPF o IS en función de la ganancia obtenida habiendo facilitado a la sociedad una certificación en la que individualmente informan de la renta que han integrado en la base imponible de su impuesto (IRPF o IS), así como de la identificación de la liquidación del IRPF o IS a los efectos de su acreditación ante la Agencia Tributaria.
Así, según la información facilitada, los transmitentes personas físicas:
-Han integrado las rentas en el IRPF en función de los cobros, entre los ejercicios 2010 y 2014.
-Igualmente, han integrado la renta puesta de manifiesto en el canje de valores.
-En ninguno de los casos han resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento.
Por su parte, la persona jurídica transmitente, según la citada información que se ha facilitado, integró en el IS del ejercicio 2010 la totalidad de la renta obtenida en la transmisión. La sociedad no aplicó a la renta citada deducción por doble imposición (artículo 30.5 TRLIS) o por reinversión de beneficios extraordinarios (artículo 42 TRLIS) alguna.
En el momento de adquisición de B por A, la primera no disponía de reservas distribuibles, siendo el valor de las aportaciones de los socios de 3.010 euros.
Igualmente, en el momento de la adquisición de D por C, la primera no disponía de reservas distribuibles, siendo el valor de las aportaciones de los socios de 3.010 euros.
En ninguno de los casos se han realizado aportaciones posteriores a la adquisición.
Desde su adquisición el resultado de las sociedades, y del grupo, ha sido positivo, habiendo fortalecido su fondo de comercio, de forma que en la actualidad el valor de mercado estimado del grupo es superior a su valor de adquisición por la entidad A.
En el ejercicio 2014, la entidad B ha acordado la distribución de un dividendo a cuenta del resultado del ejercicio. A su vez, el resultado de B procede del dividendo recibido de la entidad C en el mismo periodo.
A efectos contables, el dividendo distribuido por B se va a registrar en su socio como un ingreso del ejercicio.
Adicionalmente, en el ejercicio 2015, y posiblemente en ejercicios siguientes, la sociedad B se plantea distribuir un dividendo, a la entidad A, equivalente a la totalidad de los resultados que obtenga, en la medida en que sean legalmente distribuibles.
Del mismo modo, D se plantea acordar la distribución de dividendos a C por el importe de los resultados que obtenga, en la medida en que sean legalmente distribuibles.
En ambos casos, los dividendos procederán de los resultados obtenidos por las dos sociedades derivados de su participación en C (B) y E (D): bien como dividendos o bien como plusvalía derivada de la transmisión de sus respectivas participaciones.
En cualquiera de los casos, nuevamente el dividendo se registrará contablemente en los socios como un ingreso.
Se plantea de forma alternativa al dividendo dinerario de 2015, la distribución de dividendos con pago en especie, en virtud del cual:
-La entidad D transmitiría a la entidad C su participación en E.
-La entidad B transmitiría a la entidad A su participación en C.
En ambos casos la sociedad que distribuye el dividendo registraría un ingreso contable por la diferencia entre el coste de adquisición de la participación y su valor razonable, que formaría parte del resultado del ejercicio. Por su parte, las sociedades que reciben el dividendo registrarían un ingreso por el valor de las participaciones recibidas.
Esta última forma de distribución de dividendos se plantea porque, para el grupo, la posibilidad de materializar las plusvalías por medio de un dividendo cuyo pago se realizará en especie ofrece ventajas relevantes frente a su pago dinerario, como pueden ser las que se indican a continuación:
-Permite aflorar las plusvalías latentes en las cuentas individuales (tanto de B o D como A y C). Dado que ha aumentado el valor del grupo tanto las sociedades que distribuyen el dividendo como las sociedades que lo reciben generarían un resultado positivo lo que mejoraría la imagen financiera de las sociedades, individualmente, y por extensión también la del grupo aunque en las cuentas consolidadas sean objeto de eliminación.
-No tiene efecto sobre la liquidez de las sociedades transmitidas, lo que beneficia la imagen de las sociedades ante las entidades financieras con las que trabajan, en un momento de importante expansión del negocio.
Si al reparto de dividendos realizado en el ejercicio 2014 le resulta de aplicación la deducción para evitar la doble imposición regulada en el artículo 30.6 TRLIS.
Si al reparto de dividendos que se realizaría con cargo a resultados del ejercicio 2015 de B y D a A y C, respectivamente, les resultaría de aplicación la deducción por doble imposición regulada en la Disposición Transitoria Vigésima Tercera de la LIS.
Si al reparto de dividendos, con pago en especie, por el que D transmitiría a C su participación en E le resultaría de aplicación la deducción por doble imposición regulada en la Disposición Transitoria Vigésimo Tercera de la LIS.
Si al reparto de dividendos, con pago en especie, por el que B transmitiría a A su participación, le resultaría de aplicación la deducción por doble imposición regulada en la Disposición Transitoria Vigésimo Tercera de la LIS.
En primer lugar, en cuanto al reparto de dividendos de la entidad B a la entidad A en el año 2014, hay que destacar:
El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, estableciendo que:
“(…)
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
(…)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.
(…)”
El artículo 30.4.e) del TRLIS permite aplicar la deducción por doble imposición sobre dividendos, aun cuando el mismo no se integre en la base imponible del perceptor, a condición de que se pruebe que un importe equivalente al mismo haya tributado con carácter previo, en territorio español, en sede de las personas o entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, de manera que este precepto tiene por finalidad evitar la doble imposición económica sobre tales beneficios, si bien la corrección de la misma se realiza, con carácter general, en un sujeto pasivo distinto al que tributó por dicha renta.
De la misma manera, el artículo 30.6 del TRLIS establece la no integración en la base imponible del dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materializa en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación. Dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante va a recibir en 2014 un dividendo que registrará contablemente en su cuenta de resultados, procedente de la distribución por la sociedad B de un dividendo a cuenta que a su vez procede del dividendo recibido de la entidad C en el mismo periodo. En el escrito de consulta se manifiesta que todos los vendedores de las participaciones de la sociedad B que adquirió la entidad consultante (el 100% de las participaciones) tributaron en España por las plusvalías obtenidas de acuerdo con su normativa correspondiente, no siéndoles de aplicación los coeficientes de abatimiento a las personas físicas.
De acuerdo con lo establecido en el apartado 6 del artículo 30 del TRLIS, el dividendo percibido por la entidad consultante no se integrará en su base imponible si dicha entidad prueba la tributación de un importe igual al dividendo, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo. En este caso, la entidad consultante podrá aplicar la deducción en los términos señalados, en su caso, en el apartado 2 de este artículo. En este sentido, la norma fiscal establece la aplicación de la deducción por doble imposición con carácter parcial cuando la prueba a que se refiere la letra e) anteriormente señalada, tenga carácter parcial.
En el caso de los transmitentes anteriores propietarios de la participación sociedades residentes, la entidad consultante habrá de probar que un importe equivalente al dividendo (o a la parte correspondiente, teniendo en cuenta que en este caso hay diversos propietarios anteriores) se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del TRLIS, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías. En tal caso, y supuesto que las sociedades transmitentes no hubiesen aplicado a las rentas por ellas obtenidas la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción sería del 30% del importe del dividendo.
En el caso de los transmitentes anteriores propietarios de la participación personas físicas residentes, la entidad consultante habrá de probar que un importe equivalente al dividendo (o a la parte correspondiente) se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida con la ocasión de su transmisión, sin que en este caso la deducción pueda exceder del importe resultante de aplicar al dividendo el tipo de gravamen que corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, según proceda.
Por otra parte, en el escrito de consulta se indica que la entidad consultante y la sociedad B forman parte de un grupo fiscal a efectos del régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.
Tal y como establece el apartado 6 del artículo 30 del TRLIS, no se integra en la base imponible individual de la entidad consultante el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, en los términos anteriormente señalados. Dado que dicho dividendo no forma parte de la base imponible individual de la consultante, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el artículo 30.6 del TRLIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
En el caso concreto planteado, de las manifestaciones efectuadas en el escrito de consulta parece desprenderse que la renta positiva obtenida en las transmisiones anteriores de las participaciones en la sociedad B por los anteriores accionistas, que en el caso de las personas jurídicas tributan al tipo de gravamen regulado en el apartado 1 del artículo 28 del TRLIS, y en el caso de las personas físicas no han aplicado los coeficientes de abatimiento, se ha integrado en sus respectivas bases imponibles, por lo que resultará de aplicación a la entidad consultante la deducción por doble imposición del artículo 30.6 del TRLIS en los términos anteriormente expuestos.
En el caso del reparto de dividendos a que se refiere el escrito de consulta en el año 2015, ha de tenerse en cuenta que el TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en vigor desde el 1 de enero de 2015 y de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de la expresada fecha.
La LIS regula en su artículo 21 la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
Asimismo, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, indicando que:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”.
A efectos de lo establecido en esta disposición en el caso concreto planteado, resultan aplicables los razonamientos antes expuestos para el supuesto de que el dividendo se repartiera en 2014, incluido el supuesto en el que se distribuya el dividendo en especie por parte de la sociedad B a la sociedad A consultante o por parte de la entidad D a C.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
