La entidad consultante, entidad de crédito, es un banco cuya vocación es prestar los servicios de una central bancaria a las 39 entidades que participan en su capital social (en adelante, los socios), que son 38 cooperativas de crédito (en adelante, las cajas rurales) y una entidad de crédito alemana. Solo 7 de los socios tienen un porcentaje de participación igual o superior al 5%.
Dada su condición de entidades de crédito, tanto la consultante como sus socios cajas rurales, elaboran las cuentas anuales de conformidad con la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros. De acuerdo con ella, los socios cajas rurales han clasificado contablemente su participación en el capital social de la consultante como "activos financieros disponibles para la venta", valorada en sus cuentas anuales por su valor razonable, registrándose los cambios de valoración en la cuenta de "ajustes por valoración" del patrimonio neto.
La consultante, al objeto de distribuir reservas generadas con posterioridad a la entrada de las cajas rurales en su capital social, está considerando la posibilidad de acordar el reparto de un dividendo a sus socios cajas rurales. Su pago se llevaría a cabo mediante la fórmula denominada "scrip dividend", en cuya virtud la consultante acordaría una ampliación de capital con cargo a reservas y beneficios no distribuidos. En relación con la citada ampliación de capital, los socios cajas rurales tendrían las siguientes opciones:
1ª. Derecho a recibir acciones liberadas de la consultante en función del porcentaje de participación que detenten en ella.
2ª. Derecho a recibir una cantidad en efectivo, resultado de la transmisión de sus derechos de suscripción preferente a la propia consultante por su valor razonable, en virtud de un compromiso de recompra asumido por la consultante en el propio acuerdo de ampliación de capital. Bajo esta segunda alternativa los socios cajas rurales podrían percibir la participación en los beneficios y reservas no distribuidos directamente en efectivo.
3ª. Una combinación de las dos anteriores.
La consultante planteó consulta al Banco de España a fin de recabar del organismo supervisor de su actividad bancaria el tratamiento contable que habría de darse a la operación descrita en sus socios cajas rurales.
En dicha consulta se solicitaba confirmación del tratamiento contable consistente, sobre la base de las normas 17ª, 22ª y 56ª de la Circular 4/2004, en que, con independencia de la opción elegida, los socios cajas rurales registraran contablemente un ingreso en el epígrafe "rendimientos de instrumentos de capital" de la cuenta de pérdidas y ganancias. La contrapartida de dicho ingreso sería un incremento en el activo por el valor razonable del ingreso percibido, que se cuantificaría en la opción 1ª en el valor razonable de las acciones recibidas calculado al día de la junta general de accionistas, y en la opción 2ª en el efectivo percibido. Asimismo, se proponía valorar la participación en la consultante, una vez ejecutada la ampliación de capital y distribuido el dividendo, como "activo financiero disponible para la venta" al valor razonable de la misma una vez realizado el pago del "dividendo", ajustando los cambios de valor razonable en el epígrafe "ajustes por valoración" del patrimonio neto.
En su contestación, el Banco de España corrobora en esencia el tratamiento contable expuesto. No obstante matiza que cuando el activo a recibir sea distinto al efectivo, el importe del ingreso a registrar deberá ser estimado sobre la base del valor de las acciones recibidas para lo que, por tratarse de activos no negociados, deberán utilizarse técnicas de valoración generalmente utilizadas que permitan obtener un valor razonable fiable, para lo que el rango de estimaciones no deberá ser significativo.
1. Si los socios cajas rurales que posean una participación igual o superior al 5% en el capital social de la consultante podrán aplicar la exención por doble imposición del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el referido "dividendo" a percibir, con independencia de que opten por su percepción en efectivo a raíz de la transmisión a la consultante de los derechos de suscripción preferente o bien opten por su percepción mediante la entrega de acciones liberadas emitidas por la consultante en la ampliación de capital.
A estos efectos la consultante informa que los referidos socios cajas rurales cumplirían los requisitos previstos en el mencionado precepto legal para la aplicación de la exención. En particular, el requisito de que el período de tenencia de la participación en la consultante a la fecha de aprobación en junta general de accionistas de la distribución del dividendo superaría en todos los casos el año. Asimismo, la consultante no obtiene dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos.
2. Si la consultante estará obligada a practicar retención o ingreso a cuenta, respectivamente, sobre los "dividendos" satisfechos a los socios cajas rurales, tanto si los mismos se perciben como consecuencia del ejercicio de la opción 1ª como de la 2ª.
3. En caso de que la contestación a la cuestión anterior fuese afirmativa y fuera procedente la práctica de retención o ingreso a cuenta, en aquellos casos en los que existiera la obligación de retención, cuál sería la base de retención sobre la que se aplicarían los porcentajes de retención o ingreso a cuenta.
En el caso consultado, se plantea el tratamiento fiscal para los socios de la consultante en el Impuesto sobre Sociedades. Dichos socios son cooperativas de crédito.
La disposición final primera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), relativa a las entidades acogidas a la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, establece en su apartado 1 que:
“1. Las cooperativas tributarán de acuerdo con lo establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.”
Por su parte, el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, establece que:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las Sociedades Cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. Lo dispuesto en esta Ley se entiende sin perjuicio de los regímenes tributarios forales vigentes de los Territorios Históricos del País Vasco y de Navarra.
3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
El artículo 10.3 de la LIS, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Dado que la LIS no contiene un criterio específico para las operaciones de recepción por los socios de acciones liberadas o de recepción de una cantidad en efectivo resultante de la transmisión de sus derechos de suscripción preferente a la propia sociedad, siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, resultará de aplicación el criterio establecido por la norma contable.
El artículo 1 de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, establece que:
“1. Son entidades de crédito las empresas autorizadas cuya actividad consiste en recibir del público depósitos u otros fondos reembolsables y en conceder créditos por cuenta propia.
2. Tienen la consideración de entidades de crédito:
a) Los bancos.
b) Las cajas de ahorros.
c) Las cooperativas de crédito.
d) El Instituto de Crédito Oficial.”
A estos efectos la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, establece en su artículo 1 que:
“1 La presente circular será de aplicación a las entidades de crédito enumeradas en el artículo 1.1 de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito (en adelante, Ley 10/2014), a las sucursales de entidades de crédito extranjeras que operen en España, a los grupos de entidades de crédito y a los grupos consolidables de entidades de crédito, según se definen en los siguientes párrafos, en la elaboración de su información financiera pública y reservada.
(…)”
En relación con el tratamiento contable de las operaciones planteadas, la entidad consultante formuló consulta al Banco de España, señalando en dicha consulta que:
“(…)
Las Cajas Rurales clasifican contablemente la participación en el Banco (…) como “Activos financieros disponibles para la venta” (en adelante, ADPV) y por tanto, registrada y valorada en sus cuentas anuales por su “valor razonable” cuyos cambios de valoración se registran en “Patrimonio Neto – Ajustes por Valoración”, siguiendo lo establecido en la norma 22ª “Reconocimiento, clasificación y valoración de los instrumentos financieros” de la Circular 4/2004 de Banco de España.
El Banco (…) se plantea repartir un dividendo con cargo a reservas. Las reservas que se van a distribuir han sido generadas con posterioridad a la participación de las Cajas Rurales en el Banco (…).
(…)
En nuestra opinión, y según lo establecido por la Circular 4/2004 de Banco de España, consideramos que la correcta contabilización de la distribución del dividendo de las Cajas Rurales, independientemente de la opción de cobro elegida (en efectivo, en acciones o mixto), consiste en que las Cajas Rurales registren dicho dividendo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en el epígrafe de “Rendimientos de instrumentos de capital”, puesto que entendemos que se cumplen todas las condiciones exigidas por las citadas normas de la Circular 4/2004. La contrapartida sería el valor razonable de lo recibido como pago del dividendo (el valor del efectivo o un aumento en el valor de la participación en Banco (…) por importe del valor razonable de las acciones recibidas calculado al día de la Junta).
Asimismo, en cualquier caso, se deberá valorar la participación existente con posterioridad al reparto del dividendo en el Banco (registrada como ADPV) al valor razonable de la misma una vez realizado el reparto de dividendos mediante pago de efectivo y ampliación de capital, ajustando los cambios de valor razonable en el epígrafe de Balance “Patrimonio Neto - Ajustes por Valoración.”
La contestación del Banco de España a la consulta planteada señala que:
“Con carácter previo, llamamos la atención respecto de la adecuada clasificación de la inversión en los libros de los accionistas, y recordamos que de ejercer influencia significativa según esta se define en la Norma 43ª de la CBE 4/2004, debe atender a lo dispuesto en el apartado 7 de la Norma 20ª de la CBE 4/2004.
En aquellos casos en que la inversión deba recogerse en la cartera de “”Activos financieros disponibles para la venta” contemplada en la Norma 22ª de la CBE 4/2004, el reconocimiento del dividendo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias se registrará de cumplirse lo dispuesto en la Norma 17ª de la Circular 4/2004, considerando que no deben registrarse como ingreso la parte que pueda representar una recuperación del coste de la inversión.
Por otra parte, cuando el activo a recibir sea distinto al efectivo, resulta especialmente relevante contrastar la probabilidad de que la transacción vaya a producir beneficios económicos al accionista y por ello que pueda medirse con fiabilidad el valor de los activos recibidos, en este caso acciones del Banco (…). Por ello, el importe del ingreso a registrar deberá ser estimado sobre la base del valor de las acciones recibidas para lo que, por tratarse de activos no negociados, deberán utilizarse técnicas de valoración generalmente utilizadas que permita obtener un valor razonable fiable, para lo que el rango de estimaciones no deberá ser significativo. En cualquier caso, los inversores no podrán reconocer el valor razonable de los activos recibidos exclusivamente sobre la base del valor teórico contable de las acciones del Banco (…).
Los inversores deberán informar en sus cuentas anuales del tratamiento contable dado a los dividendos, incluyendo el importe registrado en ingresos como consecuencia del dividendo recibido en forma de acciones.
Con independencia de los dispuesto en la norma 29 de la Circular 4/2004, si posteriormente se produce una disminución del valor razonable de las acciones, habrá que considerar revertir dicho resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias.”
De acuerdo con lo anterior, el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de las operaciones planteadas en el escrito de la consulta será el correspondiente a beneficios distribuidos a los accionistas, con independencia de la forma establecida por la entidad pagadora, teniendo en cuenta cuál es el tratamiento contable de la operación establecido por el Banco de España.
Por tanto, el registro contable del ingreso tendrá la consideración de dividendo. Esta calificación permitirá aplicar, en su caso, la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, en los términos establecidos en el artículo 21 de la LIS, que señala que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. (…)
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. (…)
(…)
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)”
En la medida en que se cumplan los requisitos previstos en este artículo, los socios de la entidad consultante podrán aplicar la exención regulada en el mismo a los ingresos registrados por los socios como consecuencia del scrip dividend, de la entidad consultante conforme se ha indicado anteriormente.
Por su parte, el artículo 128 de la LIS, en relación con las retenciones e ingresos a cuenta, establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)”
A estos efectos, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, establece en su artículo 60 que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(…)”
Asimismo, el artículo 61 del RIS establece que:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.
(…)”
A su vez, en relación con la base para el cálculo de la obligación de retener e ingresar a cuenta, el artículo 64 del RIS establece que:
“1. Con carácter general, constituirá la base para el cálculo de la obligación de retener la contraprestación íntegra exigible o satisfecha.
(…)”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
