Un matrimonio y sus tres hijos son socios de las siguientes sociedades mercantiles:
Sociedad A S.L. (consultante). Su objeto social es la prestación de toda clase de servicios financieros, administrativos y comerciales, el arrendamiento no financiero de bienes muebles e inmuebles, así como la prestación de toda clase de servicios a empresas en general y en particular a las de transporte para mantenimiento de vehículos y venta de accesorios y combustible. El 100% del capital se distribuye entre un matrimonio y sus tres hijos, el marido con el 51'55%, la esposa con el 40'95% y los hijos con el 2'50% cada uno.
Sociedad B S.A. Su objeto social es el transporte por carretera, servicio de carga, descarga y transbordo de mercancías ajenas, servicio de contenedores para usos industriales, operaciones industriales y mercantiles preparatorias y complementarias de las actividades citadas, cualesquiera análogas y el arrendamiento no financiero de bienes muebles e inmuebles, incluido el alquiler de vehículos. El 100% del capital se distribuye entre el marido y la esposa, 88'40% y 11'60%, respectivamente.
Sociedad C S.L. Su objeto social es el transporte de mercaderías por carretera. El 100% del capital se distribuye entre el marido y la sociedad A, 84'55% y 15'45%, respectivamente.
La situación económica actual y un futuro cambio generacional hacen necesario llevar a cabo una reestructuración empresarial consistente en canjear las acciones y participaciones que el matrimonio posee en pleno dominio de las sociedades B y C por otras participaciones de la sociedad A. Después del canje la sociedad A sería titular del 100% del capital de cada una de las sociedades B y C y las personas físicas que integran el grupo familiar formado por el marido y la mujer, serían socios de la sociedad A.
Tanto las sociedades como sus socios son residentes en territorio español y la sociedad A obtendría la mayoría de los derechos de voto en el resto de sociedades intervinientes en la operación de canje de valores, cuya finalidad es obtener un único gobierno del grupo, por cuanto todas las sociedades forman parte de un mismo grupo empresarial y sus actividades son accesorias o complementarias, del que dependa la dirección y gestión de cada uno de los sectores implicados, lo que propiciará una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos de cada empresa, unificando la titularidad de todas las participaciones en la sociedad A y así facilitar la distribución de los recursos generados por el grupo y la viabilidad de cada línea de negocio, con el fin de alcanzar una mayor unidad jurídica y fiscal más acorde con la realidad. En definitiva, la operación se realiza con el objeto de mejorar la gestión, centralizando la toma de decisiones y control de las empresas, obteniendo economías de escala, reducción de costes y riesgos, mejorando la capacidad comercial de las entidades y su capacidad de negociación con terceros, simplificando, además, las cuestiones futuras de sucesión.
Se plantea si la operación de canje de valores descrita puede acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.5 de la LIS establece:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”
Al realizar el canje de las acciones y participaciones que el matrimonio posee en pleno dominio de las sociedades B y C por otras participaciones de la sociedad A, esta sociedad será titular del cien por cien del capital de cada una de las sociedades B y C y las personas físicas que integran el grupo familiar formado por el marido y la mujer serán socios de la sociedad A, que obtendría la mayoría de los derechos de voto en el resto de sociedades.
Tanto la sociedad A que adquiere acciones y participaciones en el capital de las sociedades B y C como los socios que realizan el canje son residentes en territorio español y a la operación planteada se podrá aplicar el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 76.5 y 80.1 de este texto legal.
El artículo 89.2 de la LIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con el objeto de mejorar la gestión, centralizando la toma de decisiones y control de las empresas, obteniendo economías de escala, reducción de costes y riesgos, mejorando la capacidad comercial de las entidades y su capacidad de negociación con terceros, simplificando, además, las cuestiones futuras de sucesión. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
