La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal, que en el ejercicio 2015, está formado por las siguientes sociedades dependientes:
-La entidad F y la entidad A.
La entidad consultante está participada indirectamente en un porcentaje superior al 75% por una entidad no residente en España y residente en Alemania, la entidad M. Asimismo, esta entidad participa indirectamente, en más del 75% de las siguientes entidades españolas o en más del 75% de la casa central de las sucursales españolas que siguientes:
-La entidad B, sociedad que participa, a su vez, en el 100% de la entidad española S. Estas dos entidades forman un grupo de consolidación fiscal, como dominante y dependiente respectivamente.
-La entidad G, sucursal en España.
-La entidad M, sociedad que participa, a su vez, en el 100% de la entidad N tributando cada una en régimen individual del Impuesto sobre Sociedades.
-La entidad I, sucursal en España.
-La entidad L sucursal en España.
-La entidad C.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, todas estas entidades formarán un único grupo de consolidación fiscal con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
Todas las entidades que compondrían el grupo de consolidación fiscal tienen un ejercicio social, y por ende, un período impositivo, coincidente con el año natural, a excepción de B y su sociedad dependiente S, cuyos ejercicios sociales comprenden desde el 1 de octubre de cada año natural hasta el 30 de septiembre del año siguiente.
1º) Si las entidades B y S no adaptaran su ejercicio social, se verían obligadas a cerrar un ejercicio económico con efectos puramente fiscales a 31 de diciembre de cada ejercicio, con el objeto de hacerlo coincidir con el de la sociedad consultante.
2º) Si en el supuesto de que las entidades no optaran por aplicar el régimen de consolidación fiscal en el ejercicio 2016, se perdería la posibilidad de consolidar tanto el grupo de la entidad consultante como el de la entidad B bajo el régimen de consolidación fiscal en sus respectivos grupos durante el ejercicio 2015.
3º) Si se produjese la venta del Grupo de B en el ejercicio 2016, si ambos Grupos el de la entidad consultante y la entidad B, existirían en 2015, y existiría la opción de incluir el resto de entidades en el Grupo de la entidad consultante con efectos 2016.
El régimen de consolidación fiscal se encuentra regulado en el Capítulo VI del Título VII, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).
La LIS establece un perímetro de consolidación diferente al previsto en la normativa anterior, en concreto, en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).
A los efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal previsto en la LIS y de la nueva configuración del grupo de consolidación fiscal, el apartado 5 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece que:
“5. En el supuesto en que dos o más grupos fiscales deban integrarse por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal respecto de las cuales la entidad dominante cumpla tal condición, se podrá realizar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016. En este caso, aquellos podrán seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014, sin perjuicio de que se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos que se hubieran iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, que determine la incorporación o la exclusión de alguna entidad o la extinción del grupo.”
Teniendo en cuenta que, en el caso concreto objeto de consulta, existe una entidad dominante residente fiscal en Alemania que participa en dos grupos de consolidación fiscal que deben ser objeto de integración, junto con otras entidades participadas por M, de acuerdo con la referida disposición transitoria en su apartado 5, dicha integración puede posponerse hasta el período impositivo que se inicie en 2016, manteniendo la composición de los distintos grupos de consolidación fiscal, en los términos establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo 2015, así como la tributación individual de aquellas entidades que no conformaban un grupo de consolidación fiscal de acuerdo con el TRLIS.
Ello significa que, de optarse por esta alternativa prevista por la Ley, uno de los grupos fiscales se extinguirá integrándose en el otro en el período impositivo 2016, en el que se integrarán, igualmente, todas las entidades indirectamente participadas por M que sean residentes en territorio español y tengan la condición de entidades dependientes, salvo que renuncien al régimen de consolidación.
En primer lugar, plantea la entidad consultante si las entidades B y S no adaptaran su ejercicio social, se verían obligadas a cerrar un ejercicio económico con efectos puramente fiscales a 31 de diciembre de cada ejercicio.
El apartado 1 del artículo 58 de la LIS se establece que: “se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.”
En el apartado 2 del mismo artículo se desarrollan los requisitos que han de concurrir en la sociedad dominante. Por otra parte, en el apartado 4, se señalan las circunstancias que, cuando concurran en alguna de las entidades, supondrán su exclusión del régimen de los grupos fiscales, sin que entre ellas figure el que el cierre del ejercicio social se produzca en fecha distinta a la del resto de las sociedades.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 59 de la citada Ley, las entidades sobre las que se adquiera una participación, directa o indirecta, como la definida en la letra b) del apartado 2 del artículo anterior, y se cumplan el resto de requisitos señalados en dicho apartado, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente.
Respecto del período impositivo, el artículo 68 de la LIS señala, en su apartado 1, que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante del mismo. A su vez, el apartado 2 del artículo 72 señala que los estados consolidados se referirán a la misma fecha de cierre y período que las cuentas anuales de la entidad representante del grupo fiscal, debiendo el resto de entidades que forman parte del grupo fiscal cerrar su ejercicio social en la fecha en que lo haga aquella entidad.
De lo anterior se desprende la obligatoriedad de que todas las sociedades que cumplan los requisitos para ser consideradas sociedades dependientes deban formar parte del grupo fiscal a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal. De igual forma, se exige que todas las sociedades dependientes cierren el ejercicio social en la misma fecha que la dominante.
Por lo tanto, puesto que la Ley del Impuesto sobre Sociedades obliga a que el periodo impositivo del grupo sea el de la sociedad representante, en el caso que nos ocupa el año natural, las sociedades participadas B y S cuyo ejercicio social no coincide con el mismo tendrá que adaptar su ejercicio social al que tenga la entidad representante a los únicos efectos de determinar la base imponible del grupo en los términos establecidos en el artículo 62 de la LIS, al no ser causa de exclusión del grupo el hecho de tener diferente ejercicio social a la representante, dado que en el caso planteado, las entidades participadas puede cumplir la adaptación de su ejercicio social al que tiene la entidad representante sin vulnerar ninguna exigencia establecida en otra disposición normativa.
En consecuencia, a efectos fiscales, la continuación en la aplicación del régimen de consolidación fiscal requiere que, a partir de enero de 2016, estas sociedades se integren en el grupo fiscal de la entidad representante, debiendo concluir su período impositivo el 31 de diciembre de 2016, fecha en que concluirá el período impositivo de la entidad representante y por ende, del grupo fiscal, debiendo elaborar un cierre a efectos exclusivamente fiscales cada año.
En relación con la segunda cuestión planteada, los apartados 4 y 5 del artículo 61 de la LIS establece que:
“4. La falta de los acuerdos a los que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal.
La falta de los acuerdos correspondientes a las entidades que en lo sucesivo deban integrarse en el grupo fiscal constituirá infracción tributaria grave de la entidad representante. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20.000 euros por el primer período impositivo en que se haya aplicado el régimen sin cumplir este requisito y de 50.000 euros por el segundo y siguientes, y no impedirá la efectiva integración en el grupo de las entidades afectadas.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
5. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 58 y mientras no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse en su caso, en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación.”.
Teniendo en cuenta que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, no se producirá la extinción de un grupo fiscal sino que uno de los dos grupos fiscales existentes en el caso concreto planteado pervive incorporándose al mismo tanto el otro grupo fiscal como las entidades existentes que cumplen la condición de dependientes, procederá aplicar el segundo párrafo del apartado 4 del artículo 61 de la LIS, de manera que la falta de acuerdos en determinadas entidades no impedirá la efectiva integración en el grupo de las entidades afectadas.
Por tanto, para que no procediera de aplicación el régimen de consolidación fiscal en el período impositivo 2016, deberá renunciarse al mismo. Adicionalmente, de producirse dicha renuncia en los dos primeros meses del período impositivo 2016, no procedería de aplicación el apartado 5 de la disposición transitoria vigésima quinta, por cuanto dicho apartado está previsto para aquellos casos en que dos o más grupos fiscales se integren de acuerdo con el artículo 58 de la LIS, pero no para el supuesto en que no se pretenda continuar aplicando el régimen de consolidación fiscal en 2016.
En conclusión, en caso de no aplicarse el apartado 5 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, en el período impositivo 2015 debe proceder (i) la aplicación de la LIS en relación con la configuración del grupo fiscal o (ii) la tributación de las entidades en régimen individual de tributación.
En este sentido, de acuerdo con el apartado 2 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, “las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo….”
A estos efectos, la mención que hace el párrafo señalado a la opción debe hacerse extensiva a la renuncia al régimen de consolidación fiscal, ya que, de igual manera que se opta por aplicar el régimen de consolidación, se opta por su no aplicación, debiendo entenderse la renuncia al régimen como una opción que puede ejercitar el contribuyente y que, de acuerdo con la disposición transitoria vigésima quinta, apartado 2, se debe realizar dentro del período impositivo 2015.
Por tanto, en caso de que el grupo de entidades no pretende aplicar el régimen de consolidación fiscal, podrá renunciar a su aplicación a lo largo del período impositivo 2015.
Finalmente, en el supuesto de que se produjese la transmisión del Grupo B en el ejercicio 2016 y no llegara a integrarse en el Grupo de la entidad consultante, ello no debiera impedir la aplicación del apartado 5 de la disposición transitoria vigésima quinta, al ser una circunstancia sobrevenida que se desconoce en el período impositivo 2015 sin que, por tanto, el mismo pueda verse afectado por una circunstancia que se produce con posterioridad a su finalización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
